Den skatterättsliga neutralitetsprincipen

Den skatterättsliga neutralitetsprincipen
En jämförelse av beskattningen av enskilda
näringsidkare och fåmansföretag
William Strömland
LAGD01 – Grupp 3C
1
Innehållsförteckning:
1 Inledning
s.3
1.1 Bakgrund
s.3
1.2 Syfte
s.3
1.3 Disposition
s.3
1.4 Metod
s.3
2 Neutralitetsprincipen
s.4
3 Företagsformer
s.4
3.1 Enskilda näringsidkare
s.4
3.2 Fåmansföretag
s.5
4 Gällande rätt
s.5
4.1 Enskilda näringsidkare
s.5
4.2 Fåmansföretag
s.6
5 Är skattelagstiftningen neutral?
s.8
6 Slutsats
s.10
Källförteckning
s.11
2
1 Inledning
1.1 Bakgrund
Inkomstskattelagen (1999:1229)1 stiftades med syftet att främja en rättvis och effektiv
skattelagstiftning. För att uppnå en rättvis och effektiv skattelagstiftning måste
principen om en neutral skattelagstiftning beaktas.
1.2 Syfte
Syftet med uppsatsen är att utreda huruvida det föreligger neutralitet mellan
beskattning av å ena sidan enskilda näringsidkare, och å andra sidan fåmansföretag
och dess delägare. Uppsatsen syfte är således att diskutera om den gällande rätten
uppfyller målet om en neutral skattelagstiftning.
1.3 Disposition
I uppsatsen diskuteras först neutralitetsprincipen och dess roll i svensk
skattelagstiftning. Därefter presenteras delar av gällande rätt för enskilda
näringsidkare, och fåmansföretag och dess delägare, som sedan analyseras med
utifrån neutralitetsprincipen. Slutligen diskuteras om neutralitet föreligger, och om inte
varför.
1.4 Metod
Jag har haft ett källkritiskt tillvägagångssätt vid val av källor. Gällande rätt har
presenterats främst med användning av lagtext och propositioner. I analysen har jag
använt propositioner och utredningar för att diskutera huruvida neutralitet föreligger
mellan beskattningen av å ena sidan enskilda näringsidkare och å andra sidan
fåmansföretag och dess delägare.
1
2
Citeras IL
S. Lodin, et al., s. 2-3.
3
2 Neutralitetsprincipen
År 1991 reformerades den svenska skattelagstiftningen. En övervägande del av alla
viktiga skattelagar skrevs om och ett antal olika principer ligger som hörnstenar för
den reformerade lagstiftningen. En av principerna var neutralitetsprincipen.
Neutralitetsprincipen inom skatterätten bygger på att lagstiftningen inte ska påverka
ekonomiska beslut och handlingar.2 Vidare kan neutralitetsprincipen delas upp i två
olika nivåer, makroneutralitet och mikroneutralitet. Det förstnämnda begreppet
handlar
om
att
den
övergripande
skattelagstiftningen
inte
ska
påverka
samhällsekonomin i stort. Mikroneutralitet, eller den klassiska neutraliteten, å andra
sidan handlar om att skattelagstiftningen inte ska påverka den enskildes ekonomiska
handlingar. Hur enskilda personer värdesätter en viss handling ska vara samma
både före och efter skatt. 3 I samband med att Sverige rör sig bort från en
interventionistisk ekonomi till en marknadsorienterad ekonomi har frågan om en
neutral skattelagstiftning belysts. Detta på grund av att en oreglerad marknad bygger
på en tilltro till att medborgarna gör rationella ekonomiska val och en neutral
lagstiftning leder till att valmöjligheterna ökar.4
3 Företagsformer
3.1 Enskilda näringsidkare
En enskild näringsidkare, eller en enskild firma, är en företagsform där verksamheten
bedrivs av en fysisk person. Den enskilda firman är inget eget skattesubjekt utan det
är den fysiska personen som tar upp inkomsterna i sin deklaration. Inkomster på
grund av näringsverksamhet tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet, enligt 13
kap. 1§ IL. Fysiska personer ska enligt 1 kap. 3§ IL betala kommunal inkomstskatt
och statlig inkomstskatt på inkomster av näringsverksamhet. Fortsättningsvis ska
enskilda näringsidkare även betala egenavgifter vid sidan om inkomstskatten.5
2
S. Lodin, et al., s. 2-3.
R. Österman, s. 29.
4
Ibid, s. 33.
5
R. Påhlsson, s. 52-53.
3
4
3.2 Fåmansföretag
Fåmansföretag, eller fåmansaktiebolag, definieras i 56 kap. 2§ som ett företag där
fyra eller färre delägare har mer än 50 procent av rösterna för alla andelar i företaget.
Ett fåmansföretag kan även vara när företaget är uppdelad på verksamheter som är
oberoende av varandra och en fysisk person kan, genom att äga andelar i
verksamheten bestämma över den och självständigt förfoga över dess resultat. Ett
fåmansföretag är, precis som övriga aktiebolag, en juridisk person och därmed även
ett eget skattesubjekt. Detta innebär att ett företag som är helägt av en fysisk person
kan ingå rättshandlingar med sin ägare. Aktieägare kan antingen göra löneuttag som
anställd i fåmansföretaget, som beskattas i inkomstslaget tjänst, eller utdelning som
beskattas i inkomstslaget kapital enligt 57 kap. IL.6
4. Gällande rätt
4.1 Enskilda näringsidkare
Med 1994 års skattereform tillkom reglerna om räntefördelning, som nu regleras i 33
kap. IL. En ägare i ett fåmansföretag kan finansiera företaget genom att låna pengar
till företaget, som är en juridisk person och därmed kan teckna lån. Vidare beskattas
räntan hos aktieägaren i inkomstslaget kapital, samtidigt som räntan är avdragsgill i
företaget. Enskilda näringsidkare har dock inte samma möjlighet, då företagaren inte
kan låna pengar till sig själv. För att få en mer neutral lagstiftning mellan
företagsformerna infördes reglerna om positiv och negativ räntefördelning.
Räntefördelningen görs genom att ett kapitalunderlag räknas ut enligt 33 kap. 8§ IL.
Om kapitalunderlaget överstiger 50,000 kr kan positiv räntefördelning göras, enligt 33
kap. 4§. Kapitalunderlaget multipliceras därefter med statslåneräntan ökad med sex
procent, enligt 33 kap. 3§ IL. Schablonbeloppet motsvarar avkastningen på kapital
som en enskild näringsidkare investerar i sitt företag, och beskattas som inkomst av
kapital och samma belopp kan dras av i inkomst av näringsverksamhet, enligt 33
kap. 2§ IL. Om det negativa kapitalunderlaget understiger -50,000 kr måste istället
negativ
räntefördelning
göras.
Kapitalunderlaget
multipliceras
därefter
med
statslåneräntan ökad med en procent, beloppet tas därefter upp som inkomst av
näringsverksamhet och kan dras av i inkomst av kapital, enligt 33 kap. 2§ IL. Enligt
6
R. Påhlsson, s. 54.
5
regeringens proposition om reformerad inkomst- och företagsbeskattning var syftet
med den positiva räntefördelningen att åstadkomma neutralitet i förhållande till
reglerna om lånat kapital för aktiebolag.7
Tillsammans med reglerna om räntefördelning kom också expansionsfonden, som nu
regleras i 34 kap. IL. Syftet med införandet av expansionsfonden enskilda
näringsidkare inta ansågs ha samma möjligheter att expandera verksamheten som
aktiebolag.8 Expansionsfonden ger enskilda näringsidkare möjligheten att avsätta en
del av inkomsten av näringsverksamheten som undanhålls från beskattning som
inkomst av näringsverksamhet. Tillgångarna i expansionsfonden beskattas med en
expansionsfondsskatt om 22 procent enligt 65 kap. 8§ IL. Samtidigt finns det ett
gränsbelopp för hur mycket som får avsättas som expansionsmedel. Gränsbeloppet
framgår av 34 kap. 6§, och beräknas genom att multiplicera kapitalunderlaget med
128,21 procent.9 När tillgångar återförs in i näringsverksamheten tas den upp som
inkomst av näringsverksamhet, vilket medför att egenavgifter ska betalas.
Beskattningen av inkomsten ska dock minskas med det totala belopp som betalades
i expansionsfondsskatt.10
I och med skattereformen försvann ett antal olika reserveringsmöjligheter för
företagen. Reserverna ersattes först med den så kallade skatteutjämningsreserven,
eller “surven”, som senare ersattes av periodiseringsfonden år 1993. Syftet med
periodiseringsfonden är att ge möjligheten till att skjuta upp den beskattningsbara
inkomsten
för
att
sedan
kunna
göra
en
förlustutjämning
bakåt
i
tiden.
Periodiseringsfonder regleras i 30 kap. IL och är, till skillnad från räntefördelning och
expansionsfonder, tillgängliga för enskilda näringsidkare och fåmansföretag. Enskilda
näringsidkare får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond med högst 30% av
kapitalunderlaget, enligt 30 kap. 6§ IL. Vid varje ny årlig avsättning till
periodiseringsfond startas en ny fond, och avsatta medel ska återföras till beskattning
senast 6 år efter att avsättningen gjordes, enligt 30 kap 7§ IL. Periodiseringsfonder
ger alltså enskilda näringsidkare möjligheten att få en jämnare beskattning över
tiden.
7
Prop. 1989/90:110, s. 594.
Kommittédirektiv 2012:116.
9
R. Påhlsson, s. 117.
10
S. Lodin, s. 283.
8
6
Som ovan nämnts är en enskild firma inte ett eget skattesubjekt utan resultatet och
alla tillgångar och skulder deklareras hos näringsidkaren själv.
11
En enskild
näringsidkare kan inte vara anställd i sitt eget företag och löneuttag beskattas
därmed inte i inkomstslaget tjänst. Ett löneuttag beskattas som inkomst av
näringsverksamhet och kan därmed inte dras av i den enskilda firman.
Fortsättningsvis har näringsidkaren inte tillgång till skattefria förmåner som en
anställd skulle kunna få enligt 11 kap. IL. Slutligen finns det regler gällande ersättning
till familj. Avdrag får inte göras för ersättning till en enskild näringsidkares barn om
barnets ålder understiger 16 år, enligt 60 kap. 2§. Om barnets ålder överstiger 16 år
får avdrag göras endast för marknadsmässig ersättning för arbetsinsatsen, enligt 60
kap. 2§ 2st. IL. Enskilda näringsidkare kan dock göra avdrag för egenavgifter enligt 3
kap. 18§ Socialavgiftslagen. Avdrag får göras med sju och en halv procent av
avgiftsunderlaget med ett tak på 15,000 kr, enligt 3 kap. 18§ Socialavgiftslagen.
4.2 Fåmansföretag
Möjligheten till avsättning till periodiseringsfond finns som tidigare nämnt även för
fåmansföretag. Enligt 30 kap. 5§ IL får endast 25 procent av överskottet i
verksamheten dras av genom avsättning till periodiseringsfond. Vidare infördes 2005
en regel om att en schablonintäkt ska tas upp till beskattning. Schablonintäkten
räknas ut genom att multiplicera summan av avsättningarna som gjorts till
periodiseringsfonden, med 72 procent av statslåneräntan, enligt 30 kap. 6a§ IL.
Fåmansföretag har möjligheten att behålla vinst från verksamheten i bolaget och då
endast betala bolagsskatten om 22 procent på vinsten, enligt 65 kap. 10§ IL.
Som berörts tidigare är fåmansföretag en juridisk person och ett eget skattesubjekt.
Det tvåpartsförhållandet som föreligger mellan en aktieägare och hens företag
medför att en aktieägare kan vara anställd i företaget. Som anställd kan aktieägaren
göra löneuttag som beskattas i inkomstslaget tjänst. Fortsättningsvis kan företaget
göra avdrag för lönekostnaderna, samtidigt som att företaget ska betala
11R.Påhlsson,s.52.
7
arbetsgivaravgift, enligt 2 kap. 10§ Socialavgiftslagen. En aktieägare kan även ta ut
en del av vinsten ur företaget i form av utdelning som tas upp i till viss del
inkomstslaget kapital, och till viss del inkomstslaget tjänst. Vid utdelning av
kvalificerade andelar beräknas ett gränsbelopp enligt 57 kap. 10§ IL. Utdelning upp
till gränsbeloppet tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital, den del som
överstiger beskattas i inkomstslaget tjänst, enligt 57 kap. 20§ IL. Den totala
beskattningen blir därför 37.6 procent då vinsten i bolaget först beskattas med
bolagsskatt om 22 procent, och därefter beskattas utdelningen med 20 procent, då
endast två tredjedelar av utdelningen ska tas upp. En aktieägare som är anställd i sitt
företag har även rätt till skattefria förmåner som arbetskläder, enligt 11 kap. 9§ IL,
samt personalvårdsförmåner, enligt 11 kap. 11§ IL.
Gällande ersättning till en aktieägares barn, vars ålder understiger 16 år, ska den tas
upp i inkomstslaget tjänst hos aktieägaren enligt 60 kap. 12§ IL. Då huvudregeln är
att alla löneuttag är avdragsgilla kan företaget göra avdrag för lönekostnaderna. Om
barnets ålder överstiger 16 år tas ersättningen upp hos barnet till den del det inte
överstiger marknadsmässig ersättning för arbetsinsatsen. Den del av ersättningen
som överstiger gränsen för marknadsmässig ersättning tas upp hos aktieägaren,
enligt 60 kap. 12§ 2st. IL. Även den lönekostnaden kan tänkas vara avdragsgill för
företaget.
5 Är skattelagstiftningen neutral?
Sammanfattningsvis
är
det
tydligt
att
regeringen
genom
införandet
av
räntefördelningen, expansionsfonden och periodiseringsfonden uppnått en högre
nivå av neutralitet än vad som förelåg tidigare. Genom räntefördelningen gavs
enskilda näringsidkare en möjlighet att precis som aktieägare i fåmansföretag låna ut
kapital till verksamheten. Fortsättningsvis har procentsatsen för att räkna ut det
positiva fördelningsbeloppet höjts två gånger för att behålla neutraliteten i
skattereglerna, en gång 2012, 12 och en gång 2014.13 Reglerna om avsättning till
expansionsfond innebär en beskattning av kvarhållna vinstmedel i verksamheten för
enskilda näringsidkare, som till synes motsvarar beskattningen av kvarhållna
vinstmedel i ett fåmansföretag. Återföring av avsatta tillgångar tas upp som inkomst
12
13
Prop 2011/12:1, s. 441.
Prop 2013/14:1, s. 280.
8
av näringsverksamhet och medför egenavgifter, vilket kan likställas med att en
aktieägare som är anställd i sitt företag gör ett löneuttag.14
Periodiseringsfonder
gör
det
möjligt
för
både
enskilda
näringsidkare
och
fåmansföretag att förlustutjämna bakåt i tiden och därmed få en mer balanserad och
kontrollerad
beskattning.
Reglerna
om
periodiseringsfonder
för
enskilda
näringsidkare kan dock anses vara mer gynnsamma än för fåmansföretag på grund
av att taket för avsättning är fem procent högre, och att ingen schablonintäkt behöver
tas upp. Fortsättningsvis kan enskilda näringsidkare till att göra avdrag för sju och en
halv procent av avgiftsunderlaget, upp till 15,000 kr. Liknande rätt att göra avdrag
från arbetsgivaravgifter för fåmansföretag finns inte.15
Fortsättningsvis kan fåmansföretag anses ha mer gynnsamma skatteregler inom
andra områden. Det faktum att en aktieägare i ett fåmansföretag kan vara anställd i
företaget och därmed vara berättigad till avdrag och icke-skattepliktiga förmåner visar
på en avsaknad av neutralitet mellan dem två företagsformerna.
Det bör dock nämnas att lagstiftaren beaktar andra principer än endast neutralitet vid
lagstiftningen. Som nämnts tidigare bidrar reglerna om expansionsfonder och
räntefördelning till en mer neutral lagstiftning mellan enskilda näringsidkare och
fåmansföretag och dess delägare. Samtidigt har strävan efter neutralitet skapat ett
skatterättsligt regelsystem som är extremt komplicerat. 16 Reglerna har med tiden
blivit mer komplexa och det kan tänkas att det strider med själva syftet med enskilda
firmor som företagsform. Enskilda firmor kan tänkas vara ett naturligt steg för en
enskild vill gå från att vara anställd till att starta företag.17 Det finns därför en risk att
en strävan efter en neutral skattelagstiftning inte leder till fler valmöjligheter för den
enskilde, utan snarare att den avskräcker människor från att ta ett visst beslut.
14
SOU 2016:75, s. 60.
Ibid, s. 63.
16
SOU 2014:68, s. 344.
17
Ibid, s. 346.
15
9
Slutsats
För att sammanfatta så har det sedan 90-talet gjorts reformer för att skapa mer
neutralitet i beskattningen mellan å ena sidan enskilda näringsidkare och å andra
sidan
fåmansföretag.
Genom
expansionsfonder,
räntefördelning
och
periodiseringsfonder har gapet mellan beskattning av enskilda näringsidkare och
beskattningen av fåmansföretag och dess delägare minskat. Det är tydligt att målet
om en fullständigt neutral skattelagstiftning inte har uppnåtts än. Det är dock viktigt
att ifrågasätta om en helt neutral skattelagstiftning är möjlig att uppnå. Slutligen är
det även viktigt att andra mål än neutralitet beaktas vi lagstiftningen.
10
Källförteckning
Tryckta källor
Offentligt tryck
Propositioner
Prop. 2011/12:1
Prop. 2013/14:1
Prop. 1989/90:110
Prop. 1993/94:50
Budgetproposition för 2012.
Budgetproposition för 2014.
Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning.
Fortsatt reformering av företagsbeskattningen.
Direktiv
Kommittédirektiv 2012:116
Förenkladbeskattning för enskilda näringsidkare
och fysiska personer som är delägare i
handelsbolag.
Statens offentliga utredningar
SOU 2016:75
Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag.
SOU 2014:68
Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och
fysiska personer som är delägare i handelsbolag.
Litteratur
S. Lodin, et al., Inkomstskatt Del 1 – en läro- och handbok i skatterätt, 15. uppl.,
Lund, Studentlitteratur AB, 2015.
S. Lodin, et al., Inkomstskatt Del 2 – en läro- och handbok i skatterätt, 15. uppl.,
Lund, Studentlitteratur AB, 2015.
R. Påhlsson, Företagens Inkomstskatt, 5. uppl., Uppsala, Iustus Förlag, 2014.
R. Påhlsson, Inledning till skatterätten, 2. uppl., Uppsala, Iustus Förlag, 2001.
R. Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, 1. uppl.,
Stockholm, Nordstedts Juridik AB, 1997.
11