2015:27 Andelar i hel- och delägda företag

Handledning
Andelar i hel- och delägda företag
– Tillämpning av kapitalandelsmetoden
ESV 2015:27
ESV:s handledningar ska vara ett stöd vid
tolkning av föreskrifter och allmänna råd
inom områden där ESV är normerande.
Publikationen kan laddas ner som PDF och
beställas från www.esv.se.
Beställningar kan även göras via:
Ekonomistyrningsverket, Publikationsservice
Box 45316, 104 30 Stockholm
publikationsservice@esv.se
Fax: 08-690 43 50
Datum: 2015-04-10
Dnr: 3.8-352/2015
Copyright: ESV
Författare: Svante Andersson och Curt Johansson
Omslag: Bengt O Nordin/SVT/TT
Förord
Denna handledning vänder sig i första hand till myndigheter som är ansvariga
för att redovisa andelar i hel- och delägda företag. Handledningen beskriver vilka
andelar i företag som ni ska värdera enligt kapitalandelsmetoden.
Kapitalandelsmetoden används i staten för att beräkna värdet av andelar i heloch delägda företag. Metoden bygger på att värdet av andelarna i ett företag som
ett moderbolag eller i staten en myndighet har redovisningsansvaret för, ökar
respektive minskar i samma mån som företagets eget kapital ändras.
Den som ska tillämpa kapitalandelsmetoden måste även ha vissa grundläggande kunskaper om redovisning i företag. ESV beskriver i denna handledning dels
hur olika transaktioner och händelser mellan myndigheter och företag ska redovisas, dels hur ni ska beräkna myndighetens kapitalandel som redovisas i balansräkningen och årets resultatandel i resultaträkningen.
I bilaga till handledningen finns en ordlista där vissa centrala termer förklaras
som är viktiga för att förstå handledningen.
I bokföringsexemplen används konton från ESV:s baskontoplan för statliga
myndigheter. Baskontoplanen publiceras på ESV:s webbplats (esv.se) och uppdateras löpande. Kopplingen till de statliga inrapporteringskoderna (S-koderna)
finns beskrivna i baskontoplanen.
Principiella frågor som gäller handledningen kan ställas till avdelningen
Statlig redovisning och finansiering vid ESV (telefon: 08-690 45 91) eller
e-post: red@esv.se.
4
andelar i hel- och delägda företag
innehåll
Innehåll
1 Grundläggande utgångspunkter för redovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 7
1.1Bolagskoncerner använder förvärvsmetoden _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 8
2 Att äga andelar i hel- och delägda företag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 9
2.1När kan myndigheter inneha aktier i företag? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 9
2.2Vilka andelar ska värderas enligt kapitalandelsmetoden? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 10
2.3Vilka poster i balansräkningen påverkas när företag
värderas enligt kapitalandelsmetoden? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 10
Exempel 1: Att redovisa ett statligt företag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 11
3 Att beräkna resultat- och kapitalandelar i företag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 13
3.1Värdera andelarna i företaget med hjälp av tillgänglig information _ _ _ _ _ _ _ _ 13
3.1.1Värdering av företag i delårsrapporten _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 14
3.2Aktiebolag som äger aktier i det egna bolaget påverkar ägarandelen _ _ _ _ _ _ 14
3.3Moderföretag behöver i vissa fall inte upprätta koncernredovisning _ _ _ _ _ _ _ 14
3.4Redovisa alltid marknadsvärdet på börsnoterade företag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 15
3.5När behöver nytt kapital tillföras till statliga företag
och vad händer vid en negativ resultatandel? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 15
4 Att använda statliga inrapporteringskoder och baskontoplanen _ _ _ _ _ _ _ 17
4.1Statliga inrapporteringskoder _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 17
4.2Baskontoplanen kopplar till S-koder _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 18
5 Redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 21
5.1Aktiekapital och aktieägartillskott i företag kan tillföras på olika sätt _ _ _ _ _ _ _21
5.2Redovisa ursprungliga investeringar till anskaffningsvärde _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 22
Exempel 2: Att bokföra kapitaltillskott till ett helägt börsnoterat företag _ _ _ _ 22
5.3Förändringar av företagets egna kapital _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 22
Exempel 3: Att bokföra årets resultatandel i ett delägt företag (onoterat bolag) 24
Exempel 4: Att göra en omföring efter årsskifte av
Kapitalförändring enligt resultaträkningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 25
Exempel 5: Att bokföra vid negativ resultatandel
i ett helägt företag (onoterat bolag) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 25
Exempel 6: Att göra en omföring av Kapitalförändring
enligt resultaträkningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 26
5.3.1Beräkna och redovisa er resultatandel _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 23
5.4Företag som tillämpar IASB:s regelverk redovisar ett totalresultat _ _ _ _ _ _ _ _ _ 27
5.5Redovisa alltid er resultatandel beräknad för ett helår _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _27
5.6Ni behöver inte eliminera transaktioner med hel- och delägda företag _ _ _ _ _ _ 28
5.6.1Ni behöver inte justera för olika redovisningsprinciper _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 28
5.6.2Överföring av verksamhet mellan myndigheter
och statliga företag kan ni behöva eliminera _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 29
andelar i hel- och delägda företag
5

6 Att redovisa utdelningar och emissioner _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 31
6.1Utdelningar ska ni inte ta upp som intäkt i årsredovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 31
Exempel 7: Att redovisa utdelningen mot inkomsttitel (onoterat bolag) _ _ _ _ _ 31
Exempel 8: Att redovisa utdelningen som myndigheten
får disponera (onoterat bolag) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 31
6.2Fondemission och nyemission ökar aktiekapitalet i aktiebolag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 32
Exempel 9: Att bokföra en nyemission i ett onoterat helägt företag,
som betalas ut från icke räntebärande flöde _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 32
6.3Avyttring av andelar i hel- och delägda företag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 33
Exempel 10: Att avyttra andelar i helägt företag – reavinst (noterat bolag) _ _ _ _33
Exempel 11: Att avyttra andelar i helägt företag – reaförlust (noterat bolag) _ _ 34
7 Övriga händelser som påverkar myndighetens redovisning _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 37
7.1Orealiserade värdeförändringar kan benämnas
olika i företagets sammanställning av eget kapital _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 37
7.2Företagets uppskrivning av anläggningstillgångar
påverkar myndighetens resultatandel _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 38
7.3Använd företagets sammanställning av eget
kapital för att stämma av redovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 38
Exempel 12: Att stämma av myndighetens redovisning mot företaget AB _ _ _ _ 38
Exempel 13: Bokföring av justering av kapitalandelar
i företaget AB (onoterat bolag) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 39
8 Att lämna tilläggsupplysningar om
hel- och delägda företag i årsredovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 41
Exempel 14: Att skriva not till posten Andelar i hel- och delägda företag _ _ _ _ _ 41
Bilaga 1 _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 43
3 års översikt över hur kapitalandelsmetoden påverkar balans- och resultatposter _ 43
Ordlista _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 45
6
andelar i hel- och delägda företag
grundläggande utgångspunkter för redovisningen
1 Grundläggande utgångspunkter för
redovisningen
Staten äger aktier och andelar i företag. Olika statliga myndigheter redovisar
och förvaltar bolagen. Majoriteten av andelarna redovisas av Kammarkollegiet
men förvaltningsansvaret har Regeringskansliet. Kammarkollegiet ansvarar för
förvaring av aktiebrev samt bevakning och redovisning av utdelningar, köp,
försäljningar, aktieägartillskott och andra ekonomiska händelser i dessa bolag. I
årsredovisningen för staten 2014 redovisades andelar i hel- och delägda företag
med 350,1 miljarder kronor. Merparten, 348,3 miljarder, redovisades hos Kammarkollegiet. Kammarkollegiet redovisade 2014 andelar i 51 bolag och fem internationella finansiella institutioner. De större innehaven var Vattenfall till ett värde
av 115,3 miljarder, LKAB 37,8 miljarder och Akademiska Hus AB 33,4 miljarder
kronor. Svenska spel AB och SJ AB är andra exempel på bolag som staten äger
idag.
Resterande andelar, 793 miljoner kronor, redovisas främst hos affärsverk och
universitet och högskolor. Flertalet av universiteten och högskolorna har så kal�lade holdingbolag. Antalet bolag var 17 stycken och var redovisade till ett sammanlagt bokfört värde av 247 miljoner kronor. Ett holdingbolag är ett bolag som
äger aktier i andra bolag.
Myndigheter som ska redovisa innehav av aktier och andelar i hel- och delägda
företag ska värdera dem enligt kapitalandelsmetoden, vilket framgår av
5 kap. 7 § förordningen (2000:605) om myndigheters årsredovisning och
budgetunderlag (FÅB). Delägda företag är företag som staten äger minst 20 procent av aktierna eller andelarna i. Andelar i företag där ägarandelen understiger
20 procent ska redovisas i balansräkningen som Andra långfristiga värdepappersinnehav.
En statlig myndighet har ingen skyldighet att upprätta en koncernredovisning, med undantag för affärsverk. Inom staten är kapitalandelsmetoden inte en
konsolideringsmetod utan den används för att få ett mer rättvisande värde på heloch delägda företag. För en statlig myndighet är det viktigt att årsredovisningen
speglar myndighetens andel av företagets resultat och kapital. Kapitalandelsmetoden används för värdering av både dotter- och intresseföretag (hel- och delägda
företag).
Kapitalandelsmetoden bygger på principen att värdet av de andelar i ett företag
som myndigheten redovisar ökar respektive minskar i samma mån som företagets
eget kapital ändras. Det betyder alltså att om företaget visar nettovinst under ett
år återspeglas detta i myndighetens årsredovisning genom att det redovisade värdet för aktierna och andelarna ökar i takt med myndighetens vinstandel. Myndigheten redovisar ökningen av värdet på andelen som en intäkt i resultaträkningen.
andelar i hel- och delägda företag
7
grundläggande utgångspunkter för redovisningen
Om företaget å andra sidan redovisar en förlust minskar istället myndighetens
bokförda värde av aktierna och andelarna med myndighetens andel av förlusten.
Minskningen redovisas då som en kostnad.
En av fördelarna med kapitalandelsmetoden är att värdet i myndighetens
balansräkning följer utvecklingen av det bakomliggande värdet av andelarna i
företaget, på ett bättre sätt än vid värdering till anskaffningsvärdet.
1.1 Bolagskoncerner använder förvärvsmetoden
Kapitalandelsmetoden används i staten för att värdera andelar i hel- och delägda
företag. I en bolagskoncern upprättas en koncernresultaträkning och en koncernbalansräkning.
Vid konsolidering av dotterföretag i bolagskoncerner används förvärvsmetoden. Enligt förvärvsmetoden ska en värdering av dotterföretagets egna kapital vid
förvärvstillfället ställas mot anskaffningsvärdet. Den eventuella differensen dem
emellan är en så kallad elimineringsdifferens som ska fördelas på respektive balanspost. Ligger det ett övervärde i till exempel maskiner placeras det under den
rubriken i koncernens balansräkning. Övervärde som inte kan härledas till någon
specifik balanspost klassificeras som goodwill. Balansposten Aktier i dotterföretag
i moderbolaget elimineras mot dotterföretagets egna kapital. Efter förvärvet görs
en konsolidering rad för rad i koncernredovisningen till skillnad mot vid tillämpning av kapitalandelsmetoden, där en summarisk konsolideringsmetod används.
För att konsolidera intresseföretag föreskrivs kapitalandelsmetoden i årsredovisningslagen (1995:1554). IASB1 har gett ut en rekommendation om kapitalandelsmetoden: IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures.
1 International Accounting Standards Board (IASB) är en organisation som ger ut rekommendationer som i första hand börsföretag tillämpar. De är uppdelade på International Accounting Standards (IAS) och International Financial Reporting Standards (IFRS).
8
andelar i hel- och delägda företag
att äga andelar i hel- och delägda företag
2 Att äga andelar i hel- och delägda företag
I det här kapitlet går vi igenom när en myndighet kan inneha aktier i ett företag
och hur myndigheter ska redovisa sina andelar i hel- och delägda företag.
Regeringen beslutade 1995 att statliga dotter- och intresseföretag ska värderas
enligt kapitalandelsmetoden. Benämningen dotter- och intresseföretag kommer
från aktiebolagslagen och utgår från bestämmelserna om när ett moderföretag
ska upprätta en koncernredovisning. Eftersom staten inte upprättar en koncernredovisning i formell mening2 är benämningen dotter- och intresseföretag dock
olämplig. I den nya budgetlagen (2011:203) och i FÅB ändrades därför benämningen i balans- och resultaträkningen på företag som staten har en ägarandel på
20 procent eller mer till hel- och delägda företag. Redovisningen av de statliga
bolagen påverkades dock inte av den ändrade benämningen enligt den nya budgetlagen, utan ska även fortsättningsvis värderas enligt kapitalandelsmetoden.
2.1 När kan myndigheter inneha aktier i företag?
En myndighet måste ha regeringens medgivande för att förvärva aktier eller
andelar i ett företag, göra kapitaltillskott eller på annat sätt öka statens röst- eller
ägarandel i ett företag. Förvärv och kapitaltillskott till företag ska finansieras från
anslag, om inte regeringen beslutar annat. Det framgår av 2 kap. 7 § kapitalförsörjningsförordningen (2011:210).
Av ESV:s föreskrifter framgår att med företag avses självständiga rättssubjekt
som till exempel bolag, stiftelser eller föreningar. En myndighet får inte heller
göra utfästelser om framtida kapitaltillskott till något rättssubjekt utan regeringens medgivande.
Förutsatt att det är förenligt med myndighetens verksamhet kan dock en
myndighet eller en anställd vara medlem i en förening och betala medlemsavgifter
eller motsvarande som är förenligt med stadgarna i föreningen. Det förutsätter
dock att engagemanget inte är förenat med några ytterligare ekonomiska åtaganden utöver vad som följer av medlemsavgiften.
En myndighet kan placera donationer i värdepapper om det är förenligt med
bestämmelserna i donationsförordningen (1998:140). En myndighet måste dock
ha regeringens medgivande för att ta emot en donation, om den motsvarar hälften eller mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i ett aktiebolag, en andel i
ett handelsbolag eller insats i en ekonomisk förening (enligt 6 §). Detsamma gäller om en donation ska användas för att förvärva sådan egendom.
2
Staten använder etablerade metoder för koncernredovisning i årsredovisningen för staten för bland annat eliminering av transaktioner mellan myndigheter. Eftersom dessa enheter normalt tillhör samma juridiska
person och eftersom helägda bolag eller stiftelser inte konsolideras på det fullständiga sätt som sker i en
bolagskoncern, är det dock inte fråga om en koncernredovisning i egentlig mening.
andelar i hel- och delägda företag
9
att äga andelar i hel- och delägda företag
2.2 Vilka andelar ska värderas enligt kapitalandelsmetoden?
Samtliga andelar i juridiska personer som staten äger minst 20 procent av aktierna
eller andelarna i ska ni värdera enligt kapitalandelsmetoden. Det gäller förutom
aktiebolag även i de fall staten innehar andelar i andra juridiska personer, till exempel internationella investeringsbanker. Syftet med investeringsbankerna är att
finansiera privata och offentliga projekt. Svenska staten har skjutit till ett grundkapital i vissa investeringsbanker och i några av dessa har staten även tillskjutit
kapital vid andra tillfällen under årens lopp.
Myndigheter kan för svenska statens räkning förvalta andelar i internationella
investeringsbanker. Det är normalt Kammarkollegiet som är redovisningsansvarig
myndighet för statens andelar i investeringsbanker. I de fall som svenska statens
andelar i en enskild investeringsbank överstiger 20 procent bör innehavet värderas enligt kapitalandelsmetoden. Andelar i investeringsbanker där statens innehav
understiger 20 procent redovisas istället i balansräkningen som Andra långfristiga
värdepappersinnhav. Idag är det endast i Nordiska investeringsbanken som svenska
statens andel överstiger 20 procent.
2.3 Vilka poster i balansräkningen påverkas
när företag värderas enligt kapitalandelsmetoden?
Det kan ibland vara svårt att veta vilka poster i balansräkningen som påverkas när
ett företag värderas enligt kapitalandelsmetoden.
Kapital som staten betalar ut till företag ska finansieras med anslag, om inte
regeringen har beslutat annat. Om myndigheten fått tillförda anslagsmedel för
investeringar ska ni redovisa dem direkt under posten Statskapital, det betyder att
er resultaträkning inte påverkas.
Vinster och förluster i ett företag ska ni redovisa i resultaträkningen under raden Resultat från andelar i hel- och delägda företag och det påverkar alltså årets kapitalförändring. I balansräkningen kommer årets resultatandel att påverka posten
Kapitalförändring enligt resultaträkningen under Myndighetskapital. Nästföljande
år ska ni föra den andel av kapitalförändringen som är hänförbar till hel- och delägda företag till posten Resultatandelar i hel- och delägda företag. Totalt upparbetade vinster och förluster från tidigare år kommer alltså att redovisas under posten
Resultatandelar i hel- och delägda företag.
Resultat från andelar i hel- och delägda företag redovisas som en egen post
efter Verksamhetsutfall och före Uppbördsverksamhet i resultaträkningen, vilket
framgår av ESV:s föreskrifter till 4 kap. 1 § FÅB. Bakgrunden till placeringen av
årets resultatandel är att den i regel inte kan hänföras till myndighetens verksamhet, eftersom myndigheten normalt inte disponerar intäkten. Den bör inte heller
betraktas som uppbörd eftersom det inte finns något direkt samband mellan
intäktens storlek och vad som kommer att inlevereras till inkomsttiteln.
10
andelar i hel- och delägda företag
att äga andelar i hel- och delägda företag
Exempel 1: Att redovisa ett statligt företag
Här redogör vi för ett exempel över ett helägt företag där dessa transaktioner har
uppkommit:
−−400 i tillfört kapital från tidigare år, som har finansierats från anslag,
−−60 i upparbetade vinster från tidigare år.
−−En förlust under räkenskapsåret på 15.
De transaktionerna ska här redovisas på följande sätt i resultat- och
balansräkningen.
Resultaträkning
Verksamhetsutfall
–
Resultat från andelar i hel- och delägda företag
−15
Uppbördsverksamhet
–
Transfereringar
–
Årets kapitalförändring
−15
Balansräkning
Tillgångar
Kapital och skulder
Finansiella anläggningstillgångar
Myndighetskapital
Andelar i hel- och delägda företag
445
Statskapital
400
Resultatandelar i
hel- och delägda företag
Kapitalförändring enligt RR
60
−15
Företaget kommer att ha ett bokfört värde i myndighetens balansräkning under
posten Andelar i hel- och delägda företag uppgående till 445 (som består av 400
i kapital, 60 i upparbetade vinster från tidigare år och 15 i förlust som redovisas i
resultaträkningen).
När myndigheten nästföljande år för över kapitalförändringen enligt resultaträkningen till posten Resultatandelar i hel- och delägda företag i balansräkningen
kommer resultatandelarna att minska till 45. Se även bilaga 1, som visar
bokföringen över en treårsperiod av anskaffning, resultatandel och utdelning
enligt kapitalandelsmetoden.
andelar i hel- och delägda företag
11
12
andelar i hel- och delägda företag
att beräkna resultat- och kapitalandelar i företag
3 Att beräkna resultatoch kapitalandelar i företag
Om er myndighet innehar andelar i hel- eller delägda företag ska ni i årsredovisningen beräkna årets resultatandel. I detta kapitel beskrivs några av de frågor som
en myndighet kan behöva ta ställning till när kapitalandelsmetoden tillämpas.
3.1 Värdera andelarna i företaget med hjälp av tillgänglig information
När ni ska värdera era andelar i ert årsbokslut kanske inte företagets årsredovisning som överensstämmer med er redovisningsperiod finns tillgänglig ännu. Ni
ska då använda den senast tillgängliga redovisningsunderlaget vid värderingen av
andelarna.
I ESV:s föreskrifter till 5 kap. 7 § FÅB står det att:
Vid tillämpning av kapitalandelsmetoden ska den senast tillgängliga
redovisningen tillämpas. Rapporteringsperiodernas längd och eventuella skillnader
i rapporteringstidpunkter ska hållas oförändrade från en period till en annan. Vid
behov ska en justering göras för en påverkan på företagets resultat och kapital av
väsentlig betydelse, vilket uppstår under tiden mellan myndighetens och företagets
rapporteringstidpunkter.
Det finns alltså inget krav på att ni ska värdera era andelar i hel- och delägda företag per den 31 december. Ni bör ni dock eftersträva att ha en värderingstidpunkt
som överensstämmer med övriga poster i balansräkningen. För att få jämförbarhet med tidigare år bör värderingstidpunkten ni använder vara oförändrad från en
period till en annan. När ett företag inte tagit fram en årsredovisning men lämnat
en bokslutskommuniké som är offentlig, kan ni använda den.
Om myndigheten inte har ett tillförlitligt underlag för att värdera andelarna per
den 31 december kan värderingen utgå från exempelvis en delårsrapport. Om det
finns transaktioner eller händelser mellan myndigheten och företaget efter den
tidpunkt som värderingen utgår från, ska ni ta hänsyn till dessa transaktioner, till
exempel utdelningar och kapitaltillskott. Ni bör även beakta andra händelser som
har skett i företaget som har väsentlig betydelse. I fall där de ekonomiska konsekvenserna inte kan förutses, till exempel om ett företag har beslutat att avyttra en
väsentlig del av verksamheten eller gjort ett förvärv, bör ni informera om detta i
myndighetens årsredovisning.
Kammarkollegiet redovisar idag huvuddelen av statens andelar i hel- och delägda företag, men förvaltningsansvaret finns hos Regeringskansliet. Det har funnits svårigheter att få in helårssiffror i tid från flera av de statliga företagen. Det
har lett till att Kammarkollegiet inte kunnat beakta uppgifterna i sin årsredovis-
andelar i hel- och delägda företag
13
att beräkna resultat- och kapitalandelar i företag
ning. För närvarande har Kammarkollegiet därför fått ett undantag som innebär
att företag får värderas utifrån delårsrapporten för tredje kvartalet i just Kammarkollegiets årsredovisning. Det innebär att årets resultatandel då beräknas från tre
kvartal under budgetåret (januari till september) och kvartal fyra året före budgetåret (oktober till december). Kammarkollegiet ska dock lämna ett kompletterande underlag till ESV omkring den 1 mars som ligger till grund för värderingen
av hel- och delägda företag i årsredovisningen för staten. I det kompletterande
underlaget värderas statliga företag per den 31 december och årets resultatandel
beräknas för motsvarande period som övriga resultatposter.
3.1.1 Värdering av företag i delårsrapporten
Myndighetens delårsrapport omfattar normalt den verksamhet som har bedrivits
det första halvåret. När det gäller hel- och delägda företag är det dock vanligt att
myndigheten inte kan få ett underlag för att värdera företag per den 30 juni, vilket kan få till följd att delårsrapporten inte redovisar ett resultat för motsvarande
period. Det är dock viktigt att redovisningsperioden är oförändrad mellan åren
för att läsarna av delårsrapporten ska kunna jämföra redovisningen med tidigare
perioder. Ni bör ha samma redovisningsperioder för företagens resultat även
kommande år i er delårsrapport.
På motvarande sätt som i årsredovisningen bör ni på myndigheten beakta eventuella transaktioner och händelser som sker mellan den tidpunkt som värderingen
i företaget utgår från och den tidpunkt då delårsrapporten upprättas som är per
den 30 juni.
3.2 Aktiebolag som äger aktier i det egna
bolaget påverkar ägarandelen
Av aktiebolagslagen (2005:551) framgår att aktiebolag kan anskaffa egna aktier.
Det förekommer att bolag exempelvis använder likvidöverskott till att anskaffa
egna aktier. Till exempel har Telia, som är ett delägt statligt bolag, utnyttjat denna
möjlighet.
När kapitalandelsmetoden används måste staten i dessa fall även ta hänsyn till
indirekt ägande som uppkommer av bolagets innehav av egna aktier. Om staten
exempelvis äger 40 procent av ett bolag och bolaget har köpt upp 10 procent
av sina egna aktier har staten även ett indirekt ägande på ytterligare 4 procent
(40 procent av bolagets egna aktier). Myndighetens totala innehav i bolaget blir
då 44 procent. Vid en värdering ska alltså andelen beräknas och redovisas till
44 procent av bolagets egna kapital.
3.3 Moderföretag behöver i vissa fall inte upprätta koncernredovisning
Årsredovisningslagen ändrades 2009 så att mindre koncerner inte längre behövde
upprätta en koncernredovisning. Därutöver gjordes ett förtydligande i årsredovis-
14
andelar i hel- och delägda företag
att beräkna resultat- och kapitalandelar i företag
ningslagen 2010, så att en koncernredovisning inte heller behöver upprättas om
samtliga dotterföretag är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande
bild.
ESV anser att om er myndighet innehar andelar i ett moderföretag som inte
behöver upprätta en koncernredovisning så behöver ni normalt inte ta hänsyn till
moderföretagets dotterföretag när ni värderar hel- och delägda företag. Om lagstiftaren har bedömt att en koncernredovisning inte behöver upprättas för att få
en rättvisande redovisning av moderföretaget så torde det i de flesta fall inte heller
vara väsentligt att inkludera sådana dotterföretag i myndighetens redovisning. I
dessa fall kommer alltså andelen av ett hel- eller delägt företag endast att utgå från
moderföretagets årsredovisning. Det kan dock vara lämpligt att lämna information om att moderföretaget äger dotterföretag i årsredovisningen. Därutöver kan
information behöva lämnas om väsentliga händelser i dessa dotterföretag.
3.4 Redovisa alltid marknadsvärdet på börsnoterade företag
När ett företag är börsnoterat finns ett marknadsvärde på statens andel av
aktierna. Myndigheten har alltid i sådana fall en skyldighet att lämna information om börsvärdet per den 31 december i en not enligt ESV:s föreskrifter till
7 kap. 1 § FÅB. Se kapitel 8 Att lämna tilläggsupplysningar om hel- och delägda
företag i årsredovisningen.
I undantagsfall kan börsvärdet vara lägre än värdet enligt kapitalandelsmetoden, vilket har varit fallet för aktiebolaget SAS. I dessa fall bör myndigheten
inte skriva ned värdet på företaget utan företaget redovisas fortfarande till värdet
enligt kapitalandelsmetoden. Om börsvärdet understiger det bokförda värdet bör
det däremot kommenteras i årsredovisningen.
En nedskrivning av värdet på företaget kan dock bli aktuellt om ni fått information om en väsentlig förlust som har realiserats fram till den tidpunkt som ni
lämnat årsredovisning eller delårsrapport.
3.5 När behöver nytt kapital tillföras till statliga företag
och vad händer vid en negativ resultatandel?
Om en myndighet tillför ytterligare kapital till ett hel- eller delägt företag ska det
finansieras från anslag, om regeringen inte har beslutat annorlunda. Det tillförda
kapitalet kommer att öka det redovisade värdet på posten Aktier och andelar i heloch delägda företag.
Det finns olika skäl till att ägarna tillför ytterligare kapital till ett företag. Ett
skäl kan vara att verksamheten i företaget behöver kapital för att investera i
verksamheten. Ett annat skäl kan vara att verksamheten ska kunna fortsätta som
tidigare. Om det upparbetade resultatet i ett företag är negativt kan det innebära
att det egna kapitalet är lägre än aktiekapitalet (det kapital som staten har tillfört).
Det kan då finnas skäl för ägarna att överväga att tillskjuta mer kapital. Men om
andelar i hel- och delägda företag
15
att beräkna resultat- och kapitalandelar i företag
ett företags egna kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet efter
att en så kallad kontrollbalansräkning har upprättats, måste ägarna tillskjuta mer
kapital alternativt att låta bolaget gå i likvidation. En styrelse är skyldig att upprätta en kontrollbalansräkning om ett företags egna kapital understiger hälften av
det registrerade aktiekapitalet.
Upparbetade vinster och förluster från tidigare år finns redovisade under posten Resultatandelar i hel- och delägda företag.
Om ett företag förbrukat sitt aktiekapital och det är aktuellt att staten ska
tillskjuta kapital, bör ni inte redovisa en negativ resultatandel utan istället minska
statskapitalet med den negativa resultatandelen. I avsnitt 5.2 Redovisa ursprungliga investeringar till anskaffningsvärde finns ett exempel som visar hur omföringar
av negativ resultatandel bokförs i myndigheten.
Tillgångsposten Andelar i ett hel- eller delägt företag kan inte ha ett negativt
värde i balansräkningen. Om det finns ett avtal eller motsvarande som innebär att
staten har en förpliktelse att tillföra kapital bör myndigheten istället redovisa en
skuld eller en avsättning.
16
andelar i hel- och delägda företag
att använda statliga inrapporteringskoder och baskontoplanen
4 Att använda statliga inrapporteringskoder
och baskontoplanen
I de bokföringsexempel som finns i handledningen har vi angett konton enligt
den statliga baskontoplanen och S-koderna för att beskriva bokföringen. I följande kapitel beskriver vi de statliga inrapporteringskoderna (S-koder) som är
aktuella för redovisning av andelar i hel- och delägda företag. Därefter visar vi
baskontoplanens konton och hur de kopplar till S-koderna.
4.1 Statliga inrapporteringskoder
Syftet med de statliga inrapporteringskoderna S-koderna, som publiceras på ­
esv.se är att samla in myndigheternas ekonomiska information i en enhetlig
struktur i statsredovisningssystemet. Genom S-koderna kan bland annat statens
resursförbrukning och ekonomiska ställning inom staten sammanställas och beskrivas. ­S-koderna är obligatoriska att använda. Det är däremot inte den statliga
baskontoplanen, vilket betyder att myndigheterna har möjlighet att anpassa sin
kontoplan efter den egna verksamheten.
För balansposten Andelar i hel- och delägda företag ska ni rapportera in uppgifterna om onoterade och noterade3 företag enligt nedanstående s-kodsstruktur:
−−S1310 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag)
−−S1311 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag),
årets anskaffningsutgifter
−−S1312 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag),
årets utdelningar
−−S1313 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag),
årets försäljning
−−S1315 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag)
−−S1316 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag),
årets anskaffningsutgifter
−−S1317 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag),
årets utdelningar
−−S1318 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag),
årets försäljning
S-koderna är uppdelade med fyra koder vardera för onoterade och noterade bolag. Koderna ska fånga upp information om myndighetens andelar i företa, såsom
den ingående balansen från föregående år, årets anskaffningar, årets utdelningar
respektive årets försäljningar.
3 Noterade aktier omfattar sådana aktier vars pris noteras på en erkänd fondbörs eller annan form av
andrahandsmarknad och onoterade aktier omfattar sådana aktier som inte är noterade.
andelar i hel- och delägda företag
17
att använda statliga inrapporteringskoderoch baskontoplanen
Under rubriken Myndighetskapital i balansräkningen finns posten Resultatandelar i hel- och delägda företag som ska inrapporteras på S-kod 2040. Kapitaltillskott
som har finansierats från anslag som redovisas under statskapital i balansräkningen ska inrapporteras på S-kod 2012 Statskapital utan avkastningskrav.
Årets andel av företagets resultat ska ni rapportera på S-kod 1310 Andelar i
hel- och delägda företag om det är ett onoterat bolag och S-kod 1315 om det är ett
noterat bolag. I resultaträkningen ska årets resultatandel inrapporteras på S-kod
8711 Resultat från andelar i hel- och delägda företag. Däremot bör en justering
av kapitalandelen inte påverka årets resultatandel, utan redovisas direkt på S-kod
2040 Resultatandelar i hel- och delägda företag, se kapitel 7 Övriga händelser som
påverkar myndighetens redovisning.
4.2 Baskontoplanen kopplar till S-koder
I ESV:s baskontoplan för statliga myndigheter har vi föreslagit konton för att redovisa andelar i hel- eller delägda företag. Det kan därutöver vara lämpligt i vissa
fall att i bokföringen också skilja på det som i en koncernredovisning skulle ha
benämnts dotter- respektive intresseföretag, eftersom det enligt aktiebolagslagen
har betydelse för vilket ansvar staten har som ägare. En uppdelning kan ni då göra
på de företag där staten har ett bestämmande inflytande (när statens ägarandel
överstiger 50 procent) och ett väsentligt statligt inflytande (när statens ägarandel
uppgår till högst 50 och lägst 20 procent). Om det finns ett sådant behov kan ni
alltså underindela nedanstående konton.
I sammanställningen nedan visas konton och kopplingen till S-koderna. För de
här kontona och S-koderna finns det en överensstämmelse mellan benämning och
nummer för konton och S-koder, förutom för S-kod S8711 som heter Resultatandelar i hel- och delägda företag. I kontoplanen har vi förslagit en särredovisning
av resultatet för hel- respektive delägda företag.
18
andelar i hel- och delägda företag
att använda statliga inrapporteringskoderoch baskontoplanen
Balansräkning
Konto
S-kod
Benämning i kontoplan
Finansiella anläggningstillgångar
1310
S1310
Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), ackumulerat värde
1311
S1311
Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), årets anskaffningsutgifter
1312
S1312
Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), årets utdelning
1313
S1313
Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), årets försäljning
1314
S1310
Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), justeringar
1315
S1315
Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), ackumulerat värde
1316
S1316
Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), årets anskaffningsutgifter
1317
S1317
Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), årets utdelning
1318
S1318
Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), årets försäljning
1319
S1315
Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), justeringar
2040
S2040
Myndighetskapital
Resultatandelar i hel- och delägda företag
Resultaträkning
Konto
S-kod
Benämning i kontoplan
8711
S8711
Resultat från andelar i helägda företag
8721
S8711
Resultat från andelar i delägda företag
andelar i hel- och delägda företag
19
20
andelar i hel- och delägda företag
redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar
5 Redovisning av kapitaltillskott
och resultatandelar
I detta kapitel finns bokföringsexempel som visar hur tillfört aktiekapital och
aktieägartillskott ska bokföras och hur ni ska beräkna och bokföra årets resultatandel. Det framgår även hur transaktioner och händelser mellan myndigheter och
statliga företag bör hanteras i redovisningen.
5.1 Aktiekapital och aktieägartillskott i företag
kan tillföras på olika sätt
Aktiekapitalet i ett aktiebolag regleras i bolagsordningen och tillförs normalt när
ett bolag bildas eller vid ny- eller fondemissioner. Nyemission innebär att nya
medel tillförs från aktieägarna för att öka aktiekapitalet. Fondemission är när
befintliga medel under eget kapital överförs till aktiekapitalet. Om det tillförda
aktiekapitalet inte motsvaras av likvida medel utan av exempelvis tillförda materiella anläggningstillgångar kallas det för apportemission.
Aktieägartillskott innebär att aktieägare tillför nytt eget kapital utan att aktiekapitalet påverkas. De kan vara både villkorade och ovillkorade. Tillskottet påverkar
det egna kapitalet i redovisningen men inte posten aktiekapital. Om aktieägartillskottet är villkorat4 har företaget i vissa fall en skyldighet att återbetala kapitaltillskottet till aktieägarna.
Aktiekapital och aktieägartillskott delas upp i två olika poster under finansiella
anläggningstillgångar beroende på storleken av statens ägarandel. Om statens
ägarandel understiger 20 procent ska det redovisas mot posten Andra långfristiga
värdepappersinnehav.
−−Aktier och andelar i hel- och delägda företag (kontogrupp 131)
−−Andra långfristiga värdepappersinnehav (kontogrupp 132 inomstatliga
och 133 utomstatliga).
På skuld- och kapitalsidan (kredit) ska myndigheten redovisa hur aktier och andra
tillgångar har finansierats. Anslag ni använt för att finansiera aktiekapitalet eller
aktieägartillskottet (kapitaltillskottet) redovisas inte under Intäkter av anslag i
resultaträkningen, utan direkt under statskapital.
Aktier och andelar där staten har en ägarandel som understiger 20 procent ska
ni istället värdera enligt anskaffningsvärdemetoden. Anskaffningsvärdemetoden är
en redovisningsmetod som innebär att andelar i ett företag redovisas till anskaffningsvärde. Erhållen utdelning redovisas i resultaträkningen. Upparbetade vinster
i företaget kommer då inte att påverka det bokförda värdet i myndighetens årsredovisning. Denna metod beskriver vi inte närmare i denna handledning.
4 Om aktieägartillskottet är villkorat har aktieägaren gentemot övriga aktieägare förbehållit sig rätten att få återbetalning av aktieägartillskottet under vissa förutsättningar.
andelar i hel- och delägda företag
21
redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar
Exempel 2: Att bokföra kapitaltillskott till ett helägt börsnoterat företag
Utbetalning från SCR
Andelar i hel/delägda företag, anskaffning
Konto
S-kod
1943x
S1943;xx
Debet
100
131x
S1316
100
Överföring från SCR
1944x
S1944:xx
100
Utbetalningar, icke räntebärande
1794x
S1794
Redovisning mot anslag
1741
S1741
Statskapital
201x
S2012
Kredit
100
100
100
I myndigheten bokför ni tillfört aktiekapital och aktieägartillskott på samma
sätt, oberoende av syftet med kapitaltillskottet. Även aktieägartillskott ni gett för
att täcka förluster i ett företag redovisas alltså som årets anskaffningsutgifter på
S1311, om det är ett onoterat företag, och S1316, om det är ett noterat företag.
Om ett företag har gjort en förlust påverkas årets resultatandel i samband med
att ni upprättar er årsredovisning. Om företaget inte redovisar aktieägartillskottet
under eget kapital kan myndigheten behöva justera kapitalandelen för att få rätt
värde på företaget. I avsnitt 7.3 framgår hur avstämning av andelar i hel- och delägda företag går till och hur eventuella justeringar av kapitalandelar ska bokföras.
Staten ger i vissa fall stöd för att finansiera ett bolags löpande verksamhet, till
exempel till Kungliga Dramatiska teatern AB. Sådant stöd redovisas inte som
ägartillskott utan istället som lämnat bidrag.
5.2 Redovisa ursprungliga investeringar till anskaffningsvärde
En investering i ett företag ska ni initialt redovisa till anskaffningsvärdet, enligt
kapitalandelsmetoden. Därefter ska myndigheten öka eller minska det redovisade
värdet, för att avspegla andelen av vinster eller förluster efter anskaffningen.
Det initiala anskaffningsvärdet (överenskommen köpeskilling) kan vid förvärv
av ett företag vara högre (eller lägre) än andelsvärdet på det bokförda egna kapitalet. Ett bolags värde baseras på mer än det bokförda värdet. Det är dock mycket
ovanligt att myndigheter förvärvar företag.
5.3 Förändringar av företagets egna kapital
Det finns olika händelser som förändrar det egna kapitalet i ett företag, exempelvis när en aktieutdelning betalas ut. När ni ska analysera företagets årsredovisning
är analysen av förändringar av företagets egna kapital grundläggande. I det följande försöker vi räkna upp vilka olika transaktioner det kan handla om och föreslå
hur ni ska hantera dessa i era analyser vid beräkningar av värdet på andelarna.
Förutom årets resultat, kapitaltillskott och utdelningar som vi skriver om i kapitel 6 kan det förekomma andra förändringar av eget kapital i företaget, se också
kapitel 7 Övriga händelser som påverkar myndighetens redovisning.
22
andelar i hel- och delägda företag
redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar
I nedanstående uppställning har vi samlat de olika transaktionerna som förändrar företagets egna kapital för att visa hur dessa påverkar myndighetens resultatoch balansräkning.
Myndighetens resultaträkning −−Årets resultat (vinst eller förlust)
Myndighetens balansräkning
−−Utdelningar
−−Nyemission
−−Fondemission
−−Uppskrivningsfond
−−Övriga orealiserade värdeförändringar
Motkontot är balansposten Andelar i hel- och delägda företag. Det gäller förutom
vid en fondemission. Då påverkas normalt inte summan utan endast sammansättningen av företagets eget kapital. En fondemission hos ett företag påverkar inte
heller det bokförda värdet av andelen hos myndigheten.
Alla förändringar utöver årets resultat i företaget, ska myndigheten bokföra
direkt i balansräkningen. Det innebär att transaktioner och händelser som företaget redovisar direkt under eget kapital kommer ni i myndigheten att redovisa mot
Andelar i hel- och delägda företag med posten Resultatandelar i hel- och delägda
företag (som finns under Myndighetskapital) som motpost. Det underlag som
ska användas för att beräkna myndighetens andel av företagets resultat är normalt
uppgifter som hämtas från företagets årsredovisning eller delårsrapport.
5.3.1 Beräkna och redovisa er resultatandel
Ni bör först beräkna årets resultatandel i företaget. Därutöver bör ni göra en
avstämning av företagets totala egna kapital mot myndighetens redovisade värde
av företaget (se avsnitt 7.3 om avstämning av myndighetens redovisning). Exempel
på förändringar i företagets egna kapital som kan påverka det bokförda värdet i er
redovisning kan exempelvis vara omräkningar av utländska företag eller uppskrivningar av anläggningstillgångar.
Enligt kapitalandelsmetoden ska ni justera årets resultat med förändringen av
avsättningen till obeskattade reserver. En förändring av obeskattade reserver är en
bokslutsdisposition som innebär att årets resultat påverkats.5 Genom avsättningen till obeskattade reserver minskar (tillfälligt) företagets resultat och företaget
får en skattekredit. När företaget löser upp reserven ökar företagets vinst som ska
beskattas. Uppskjuten skatt är alltså den skatt som företaget ska betala när
5 Obeskattade reserver är alltså rent skattemässiga bokslutsdispositioner, som är frivilliga. Exempel på poster
som ska redovisas som obeskattade reserver är periodiseringsfonder, lagerreserv och ackumulerade
överavskrivningar (avskrivning utöver planenliga avskrivningar).
andelar i hel- och delägda företag
23
redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar
obeskattade reserver återförs till beskattning. Om detta sker under ett år då företaget gör förlust behöver inte upplösningen leda till någon skattebetalning.
I företagens redovisning intar de obeskattade reserverna en mellanställning
mellan skulder och eget kapital och placeras också mellan dessa rubriker i balansräkningen.
Eftersom posterna inte är beskattade, består de egentligen dels av en uppskjuten skatteskuld, dels av eget kapital.
I ett moderbolag redovisas de obeskattade reserverna i sin helhet, utan att
fördelas som eget kapital och uppskjuten skatt. I koncernredovisningen däremot
delas obeskattade reserver upp på uppskjuten skatteskuld och eget kapital.
Detta medför att myndigheten inte behöver räkna ut ett justerat eget kapital
för koncernföretag, utan istället kan ni använda årets resultat enligt koncernredovisningens resultaträkning (eventuell justerat för myndighetens ägarandel).
Utifrån företagets resultaträkning i årsredovisningen (som inte är en koncernredovisning) kan årets resultatandel i sådana fall beräknas enligt följande:
+/− Årets resultat (efter bokslutsdispositioner och skatt)× myndighetens ägarandel
+/− Förändring av obeskattade reserver− uppskjuten skatt ×myndighetens ägarandel
=
Myndighetens resultatandel
Den uppskjutna skatten beräknas efter bolagsskatten som för närvarande är
22 procent. När ni ska beräkna myndighetens resultatdel ska ni ta med 78 procent av den förändring i obeskattade reserver som företaget gjort under perioden. Med olika tecken beroende på om det är en avsättning till eller upplösning
av obeskattade reserver. Det innebär alltså att om årets ökning av obeskattade
reserver är 100 (som har minskat vinsten) och årets resultat är en vinst med 400
blir kapitalandelen 478 (vinst på 400 + (avsättning till obeskattade reserver med
100×78 procent andel som inte ska beskattas)). De 22 procenten av de 100 är
den skatt som företaget förväntas betala till Skatteverket och ska därför inte ingå i
kapitalandelen.
Exempel 3: Att bokföra årets resultatandel i ett delägt företag (onoterat bolag)
Myndigheten är redovisningsansvarig för ett onoterat bolag som staten äger
till 40 procent.
AB:s årsredovisning 20X4
Bolagets resultaträkning
Resultat före bokslutsdispositioner och skatt
480
Bokslutsdispositioner
−50
Resultat före skatt
430
Skatt
Årets resultat
24
andelar i hel- och delägda företag
−130
300
redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar
Enligt årsredovisningen har företaget gjort en avsättning med 50 till obeskattade
reserver. Avsättningen har minskat vinsten med 50. Bolagsskatten är 22 procent
och det innebär att ni ska justera resultatet med 78 procent för årets förändring av
obeskattade reserver. Andelen av obeskattade reserver ökar den justerade vinsten
med 39 (78 procent av 50) till 339.
Myndighetens ägarandel i företaget är 40 procent och det innebär då att myndighetens resultatandel 20X4 är: 135,6 (300 + (50×0,786))×40 procent. Hos
myndigheten bokförs det på följande sätt:
Konto
S-kod
Debet
Andelar i hel- och delägda företag
131x
S1310
135,6
Resultat från andelar i delägda företag
8721
S8711
Kredit
135,6
Nästföljande år ska resultatandelen omföras till balansposten Resultatandelar i
hel- och delägda företag som finns under Myndighetskapital. Se nästa bokföringsexempel.
Om ni inte har tillgång till företagets årsredovisning för helåret kan ni istället
beräkna resultatandelen med utgångspunkt från företagets senaste delårsrapport
och årsredovisning (helårsrapport). Detta beskriver vi i avsnitt 5.4 Beräkning av
helårsutfall.
Exempel 4: Att göra en omföring efter årsskifte av
Kapitalförändring enligt resultaträkningen
Konto
S-kod
Debet
Kapitalförändring enligt resultaträkningen
2090
S2090
135,6
Resultatandelar i hel-och delägda företag
204x
S2040
Kredit
135,6
Omföring av resultat i hel- och delägda företag nästföljande år kan antingen ske
direkt till resultatandelar i hel- och delägda företag eller via balanserad kapitalförändring.
Exempel 5: Att bokföra vid negativ resultatandel i ett helägt företag (onoterat bolag)
Om ett företag har en ackumulerad negativ resultatandel och det förväntas att
kommande års resultat kommer att täcka upp underskottet, kan en negativ resultatandel redovisas på kontot Resultatandelar i hel- och delägda företag under
myndighetskapital.
I de fall det förväntas att den negativa resultatandelen inte kommer täckas av
framtida års resultat eller om det är aktuellt att myndigheten kommer att tillskjuta
nytt kapital bör statskapitalet skrivas ned. Om statskapitalet har skrivits ned tidigare år ska ni först återställa statskapitalet innan ni kan bokföra framtida vinster
under balansposten Resultatandelar i hel- och delägda företag.
6 Bokslutsdispositionerna minskas med 22 procent som är uppskjuten skatt.
andelar i hel- och delägda företag
25
redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar
Vid årets slut ser redovisningen av ett onoterat företag hos myndigheten ut så
här. Av företagets årsredovisning framgår det att företaget har gjort en förlust på
25.
Balansräkning före årets resultatandel redovisats
Tillgångar
Skulder
Finansiella anläggningstillgångar
Andelar i hel- och delägda företag
Myndighetskapital
50
Statskapital
40
Resultatandelar i
hel- och delägda företag
10
Myndigheten kommer redovisa förlusten i resultaträkningen under Resultat från
andelar i hel- och delägda företag, vilket innebär att årets kapitalförändring påverkas.
Konto
S-kod
Andelar i hel/delägda företag, ack. värde
131x
S1310
Resultat från andelar i helägda företag
8711
S8711
Debet
Kredit
25
25
Nästföljande år, när kapitalförändringen enligt resultaträkningen ska omföras
under myndighetskapitalet, måste den delas upp, eftersom förgående års förlust
är större än tidigare års upparbetade vinster. Myndigheten kan dock redovisa en
ackumulerad negativ post i Resultatandelar i hel-och delägda företag om det sannolikt att den kommer att återställas genom kommande års överskott.
Exempel 6: Att göra en omföring av Kapitalförändring enligt resultaträkningen
Konto
S-kod
Debet
Kapitalförändring enligt RR
2090
S2090
Resultatandelar i hel-och delägda företag
204x
S2040
10
Statskapital
2012
S2012
15
Kredit
25
Företaget har en ackumulerad resultatandel från tidigare år på 10. När en kapitalförändring enligt resultaträkningen omförs skrivs resultatandelen ner till 0 och
den återstående delen av förlusten minskar statskapitalet.
I myndighetens balansräkning kommer det onoterade företaget efter förlusten
redovisas på det här sättet:
Balansräkning
Tillgångar
Skulder
Finansiella anläggningstillgångar
Myndighetskapital
Andelar i hel- och delägda företag
25
Statskapital
Resultatandelar i
hel- och delägda företag
26
andelar i hel- och delägda företag
25
0
redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar
5.4 Företag som tillämpar IASB:s regelverk redovisar ett totalresultat
Företag som upprättar en årsredovisning med utgångspunkt från IASB:s7 standarder redovisar både årets resultat i resultaträkningen och ett så kallat totalresultat.
Reglerna ska tillämpas av börsföretag men kan även tillämpas i koncernredovisningen för andra företag. Metoden innebär att omvärderingstransaktioner, till
exempel värdeförändringar av finansiella instrument och företagets pensionsskuld
inte redovisas i resultaträkningen utan i en kompletterande rapport (en tabell) i
företagets årsredovisning.
Resultaträkningen visar endast årets resultat och i en kompletterande rapport
redovisas tillkommande omvärderingsposter. Slutsumman av årets resultat i resultaträkningen och de kompletterande posterna benämns totalresultat.
I balansräkningen redovisas posternas värde med hänsyn till totalresultatet. De
tillkommande omvärderingsposterna i totalresultatet redovisas direkt mot eget
kapital och mot berörd skuld eller fordranspost i balansräkningen.
När myndigheten ska beräkna årets resultatandel i företaget bör ni utgå från
årets resultat i resultaträkningen. För orealiserade värdeförändringar som påverkar företagets eget kapital men som inte ingår i årets resultat, ska ni justera värdet
på andelen direkt i balansräkningen. Hur detta går till finns beskrivet i avsnitt 7.3
som behandlar avstämning av myndighetens redovisning.
Även andra företag som värderar finansiella instrument till verkligt värde
(marknadsvärde) enligt årsredovisningslagen (1995:1554) kan i vissa fall redovisa
orealiserade värdeförändringar direkt under eget kapital. Till skillnad mot börsföretag redovisas dock inte orealiserade värdeförändringar i en särskild rapport som
benämns totalresultat hos dessa företag.
5.5 Redovisa alltid er resultatandel beräknad för ett helår
När ni ska redovisa årets resultatandel i resultaträkningen bör ni göra det för en
12-månadersperiod i resultaträkningen. Om årsredovisningen för företaget inte
är fastställd kan ni använda den senast tillgängliga rapporteringen om företagets
resultat och ställning för att beräkna årets resultatandel. Om ett företag exempelvisger ut en delårsrapport per den 30 september kan den ligga till grund för det
belopp som myndigheten ska redovisa i resultaträkningen. Till septemberutfallet
(januari – september) läggs sista kvartalet (oktober – december) från året innan
till andelen för att få ett 12-månadersutfall. Resultatet för sista kvartalet kan ni
beräkna genom att föregående års delårsrapport per den 30 september subtraheras från föregående års årsredovisning.
7 International Accounting Standards Board (IASB).
andelar i hel- och delägda företag
27
redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar
5.6 Ni behöver inte eliminera transaktioner
med hel- och delägda företag
När ett moderföretag upprättar en koncernredovisning är det viktigt att använda
enhetliga principer och göra elimineringar av transaktioner mellan företag inom
koncernen. Det innebära bland annat att moderföretaget kan behöva justera för
skilda redovisnings- och värderingsprinciper mellan redovisningsenheter inom
koncernen. Det gäller både för dotterföretag där förvärvsmetoden8 normalt används och intresseföretag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden. En statlig
myndighet har dock ingen skyldighet att upprätta en koncernredovisning, med
undantag för affärsverk. Regeringen har beslutat i 5 kap. 7 § FÅB att kapitalandelsmetoden ska användas för värdering av andelar i hel- och delägda företag.
Inom staten blir därmed tillämpningen av kapitalandelsmetoden inte en konsolideringsmetod utan den används för att få ett mer rättvisande värde på hel- och
delägda företag.
ESV anser därför att myndigheten normalt inte behöver göra några elimineringar av transaktioner mellan staten och hel- och delägda företag. I ett längre
perspektiv påverkar inte heller interna försäljningar den totala summan av inkomster minus utgifter inom staten, utan endast den totala omsättningen. Däremot
kan transaktioner och händelser påverka en enskild period, på grund av att förbrukningen av en vara eller tjänst och anskaffningen av densamma inte redovisas i
samma period hos företaget och myndigheten.
ESV har alltså bedömt att det inte behöver göras några elimineringar av normala affärstransaktioner mellan en myndighet och hel- och delägda företag som
myndigheten förvaltar eller är redovisningsskyldig för.
5.6.1 Ni behöver inte justera för olika redovisningsprinciper
Flera statliga företag tillämpar IASB:s standarder när de tar fram sin årsredovisning. En fråga som uppstår är om myndigheter ska göra några justeringar med
hänsyn till att IASB:s rekommendationer skiljer sig från redovisningsprinciperna
i staten.
ESV anser att myndigheten inte behöver göra några justeringar för skilda redovisningsprinciper i företagets årsredovisning eller hos myndigheten. Ni kan alltså
direkt utgå från företagets årsredovisning utan att behöva räkna om poster vid
beräkningen av värdet på företaget och årets resultatandel.
Att statliga företag och myndigheter i vissa fall har skilda redovisnings- och
värderingsprinciper har ofta sin bakgrund i att de grundläggande utgångspunkterna att bedriva verksamhet skiljer sig åt. Ett företag bedrivs i vinstsyfte, medan
en myndighets verksamhet i de flesta fall har sin utgångspunkt att ge service till
medborgarna. ESV har bedömt att det skulle vara svårt för myndigheten att ta
ställning till vilka eventuella justeringar som skulle behöva göras. Myndigheter
8 Förvärvsmetoden innebära att en fullständig konsolidering (rad för rad) görs av dotterföretag.
28
andelar i hel- och delägda företag
redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar
har inte heller, som vi har nämnt tidigare, någon skyldighet enligt förordningen
om årsredovisning och budgetunderlag att upprätta någon koncernredovisning
(med undantag för affärsverk).
5.6.2 Överföring av verksamhet mellan myndigheter
och statliga företag kan ni behöva eliminera
När ni beräknar värdet på andelen i företaget ska ni inte justera för normala affärstransaktioner mellan myndigheter och hel- och delägda företag eller för skilda
redovisnings- eller värderingsprinciper som beskrivs i avsnittet ovan. De transaktioner och händelser som ni kan behöva eliminera är i första hand om regeringen
beslutar att anläggningstillgångar eller verksamheter ska överföras mellan staten
och statliga företag eller vice versa och om denna överföring har en väsentlig
påverkan på myndighetens resultat eller ställning.
Det finns oftast ett regeringsbeslut som ligger till grund för överföring av
verksamhet eller tillgångar mellan myndigheter och statliga företag. I denna
handledning är det svårt att avgöra hur dessa överföringar ska redovisas utan att
ha kännedom om det enskilda fallet. Grundläggande principer är att det är viktigt
att redovisningen blir rättvisande i årsredovisningen för staten och i nationalräkenskaperna9. Myndigheten bör ta kontakt med ESV för att hämta vägledning för
hur överföringar av verksamhet eller tillgångar bör redovisas i det enskilda fallet.
9 Nationalräkenskaperna är ett internationellt system som är skapat för att kunna jämföra olika länders ekonomi med varandra. Statistiken avser olika delområden av ekonomin och hämtas till stor del från företags och
myndigheters egen bokföring.
andelar i hel- och delägda företag
29
30
andelar i hel- och delägda företag
att redovisa utdelningar och emissioner
6 Att redovisa utdelningar och emissioner
I detta kapital görs en genomgång av hur utdelningar, emissioner och avyttring av
andelar påverkar er redovisning av andelar i hel- och delägda företag.
6.1 Utdelningar ska ni inte ta upp som intäkt i årsredovisningen
Den utdelning myndigheten tagit emot är en del av upparbetade vinster hos företaget från tidigare år som redan har beaktats i värderingen och ska därför inte tas
upp igen som intäkt i årsredovisningen. En mottagen utdelning minskar därför
värdet av andelarna i hel- och delägda företag och ökar likvida medel hos myndigheten med motsvarande belopp, utan att påverka resultaträkningen. En utdelning
från ett företag som värderas enligt kapitalandelsmetoden innebär alltså att företagets eget kapital minskar och följaktligen även myndighetens kapitalandel.
I de fall myndigheten ska redovisa utdelningar till inkomsttitel ska ni bokföra
dessa enligt nedanstående exempel.
Exempel 7: Att redovisa utdelningen mot inkomsttitel (onoterat bolag)
Konto
S-kod
Debet
1941x
S1941xx
200
Andelar i hel/delägda ftg, utdelning
131x
S1312
Inbetalningar i icke räntebärande flöde
1793
S1793
Inbetalning till SCR
Icke ränteflöde, överföring till SCR
1942x
S1942xx
Resultatandelar i hel-och delägda företag
204x
S2040
Redovisning mot inkomstitel
1721
S1721
Kredit
200
200
200
200
200
Om myndigheten får disponera utdelningen ska ni bokföra den enligt nedanstående exempel. För att en myndighet ska kunna disponera utdelningar krävs dock
regeringens medgivande. Det är ovanligt men skulle kunna bli aktuellt för ett
företag som används för att bedriva en verksamhet som en myndighet direkt är
ansvarig för.
Exempel 8: Att redovisa utdelningen som myndigheten får disponera (onoterat bolag)
Ränteflöde, inbetalningar
Andelar i hel/delägda ftg, utdelning
Behållning räntekonto
Konto
S-kod
Debet
1931x
S1931xx
100
131x
S1312
1910
S1910
1933x
S1933xx
Resultatandelar i hel-och delägda företag
204x
S2040
Balanserad kapitalförändring
2070
S2070
Överföringar till räntekontot
Kredit
100
100
100
100
100
andelar i hel- och delägda företag
31
att redovisa utdelningar och emissioner
6.2 Fondemission och nyemission ökar aktiekapitalet i aktiebolag
Vid fondemission ökas aktiekapitalet i ett aktiebolag genom att antingen
1.ett belopp överförs från reservfonden, uppskrivningsfonden eller fritt eget
kapital10 till bundet eget kapital, eller
2.värdet av en anläggningstillgång skrivs upp.
Det totala egna kapitalets storlek påverkas bara om värdet av anläggningstillgångar skrivs upp under året.
En fondemission i ett företag som myndigheten äger, påverkar normalt inte
myndighetens bokföring. Hos företaget sker vanligtvis en bokföringstransaktion
inom det egna kapitalet. Om ett företag har gjort uppskrivningar av anläggningstillgångar under året kan de användas till att skriva upp företagets aktiekapital.
I dessa fall kommer en fondemission att öka företagets totala eget kapital och
även påverka myndighetens redovisning, se avsnitt 7.2 Företagets uppskrivning av
anläggningstillgångar påverkar myndighetens resultatandel.
En nyemission innebär att ägarna eller andra finansiärer tillskjuter likvida medel
eller övriga tillgångar (apportemission), som redovisas som aktiekapital eller
reservfond i bolaget. Emissionen kan då innebära att statens ägarandel i bolaget
ändras. Vid emissionstillfället ska ni bokföra det kapital myndigheten tillför som
andelar i hel- och delägda företag. Värdet av andelar i hel- och delägda företag
påverkas vanligtvis med tillfört kapital. I undantagsfall kan värdet dock påverkas
av villkoren i nyemissionen. I de fall staten äger 100 procent av aktierna såväl före
som efter emissionen kommer andelarna att skrivas upp med det totala tillförda
kapitalet.
Om företaget har en mer komplicerad ägarstruktur och aktier köps till över- eller underkurs eller vid riktade nyemissioner kan en nyemission få effekter på värderingen utöver det kapital som myndigheten tillfört. Vid nästa bokslut kommer
myndigheten i sådana fall att behöva göra justeringar av balansposten Resultat
från andelar i hel- och delägda företag, se avsnitt 7.3 som tar upp avstämningar av
myndigheten redovisning.
Exempel 9: Att bokföra en nyemission i ett onoterat helägt företag,
som betalas ut från icke räntebärande flöde
Utbetalning från SCR
Andelar i hel/delägda ftg, anskaffning
Överföring från SCR
Konto
S-kod
1943x
S1943;xx
131x
S1311
100
100
1944x
S1944:xx
Utbetalningar, icke räntebärande
1794
S1794
Redovisning mot anslag
1741
S1741
Statskapital
201x
S2012
10Med fritt eget kapital menas kapital som kan betalas ut till ägarna.
32
andelar i hel- och delägda företag
Debet
Kredit
100
100
100
100
att redovisa utdelningar och emissioner
En nyemission bokförs i er redovisning på samma sätt som andra kapitaltillskott (till exempel ägartillskott). I aktiebolaget däremot redovisas dock nyemission och ägartillskott på olika sätt. En nyemission redovisas under bundet eget
kapital till skillnad mot ägartillskott som redovisas som fritt eget kapital.
6.3 Avyttring av andelar i hel- och delägda företag
Hur en försäljning av statliga företag ska bokföras bestäms av villkoren vid
försäljningen. När staten säljer aktier eller andelar ska myndigheten redovisa
försäljningsinkomsten mot inkomsttitel, enligt 5 kap. 4 § kapitalförsörjningsförordningen. Om aktier eller andelar säljs som är finansierade med donationsmedel,
disponerar myndigheten inkomsten i enlighet med donationens ändamål.
(Se även avsnitt 2.1 om donationsförordningen).
Realisationsvinsten vid en försäljning är skillnaden mellan nettoförsäljningsvärdet och det bokförda värdet i årsredovisningen. Med nettoförsäljningsvärdet avses den försäljningsinkomst som återstår efter att eventuella direkta
försäljningskostnader har räknats bort, enligt ESV:s föreskrifter till 5 kap. 1 § kapitalförsörjningsförordningen. Bokfört värde är vad företaget är värderat till
enligt kapitalandelsmetoden.
När myndigheten ska bokföra försäljningen kommer kapitalandelen troligen
att vara redovisad i två poster på balansräkningens passivsida, dels under posten
Resultatandelar i hel- och delägda företag, dels under posten Statskapital. Om en
myndighet säljer en del av ett företag som är värderat enligt kapitalandelsmetoden
bör Resultatandelar i hel- och delägda företag och Statskapital minska med samma
procentuella andel. Statskapitalet visar ju att andelen har finansierats med anslag.
I de sällsynta fall när myndigheten har använt avgifts- eller bidragsmedel, och inte
anslagsmedel till att finansiera andelen i ett företag, kommer posten Statskapital
inte att påverkas, utan istället posten Balanserad kapitalförändring.
Direkta försäljningskostnader är sådana kostnader som myndigheten inte skulle
ha haft om någon försäljning inte skulle ha skett, till exempel mäklararvode och
courtage. Kostnader för egen personal och så kallad overhead får inte inkluderas
i direkta försäljningskostnader. Vid försäljning får direkta försäljningskostnader
reducera försäljningsinkomsten (konto 6811). Se vidare i ESV:s handledning om
materiella anläggningstillgångar.
Exempel 10: Att avyttra andelar i helägt företag – reavinst (noterat bolag)
I detta exempel säljs myndighetens andel med reavinst. Myndigheten säljer en andel i ett börsnoterat aktiebolag och nettoförsäljningsvärdet är 150. Den försålda
andelen har ett bokfört värde i balansräkningen på 80 under posten Andelar i heloch delägda företag. Tillförda anslagsmedel som redovisas under statskapital är 20
och ackumulerade resultatandelar från tidigare år blir då 60. Reavinsten är 70.
andelar i hel- och delägda företag
33
att redovisa utdelningar och emissioner
Konto
S-kod
Debet
Inbetalning till SCR, bankkonto
1941x
S1941xx
150
Avyttring av andelar, inkomster
6811
S6811
Kredit
Bokföring av försäljningsinkomst
Inbetalningar i icke räntebärande flöde
150
1793
S1793
1942x
S1942xx
150 Andelar i hel-och ., årets försäljning
1318
S1318
80
Avyttring, bokfört värde
6812
S6812
80
Redovisning av reaförvinst/-förlust
6899
S6899
70
Reavinst anläggningstillgångar, utomst.
7062
S7062
70
Redovisning mot inkomsttitel
1721
S1721
70
Medel som tillförts statens budget
7211
S7211
Redovisning mot inkomsttitel
1721
S1721
Resultatandelar i hel-och delägda
2040
S2040
60
Statskapital
2012
S2012
20
Icke ränteflöde, överföring till SCR
150
Bokföring av reavinst och redovisning
mot inkomsttitel (noterade bolag)
70
Inleverans av kapital
80 Hela försäljningsinkomsten med 150 har redovisats mot inkomsttiteln på statens
budget i två steg. Av den totala försäljningsinkomsten på 150 har reavinsten med
70 redovisats som intäkt i resultaträkningen och 80 är en så kallad kapitaltransaktion som endast har påverkat balansräkningen.
Exempel 11: Att avyttra andelar i helägt företag – reaförlust (noterat bolag)
I detta exempel säljs myndighetens andel med reaförlust. Myndigheten säljer en
andel i ett börsnoterat aktiebolag och nettoförsäljningsvärdet är 150. Den försålda andelen har ett bokfört värde i balansräkningen på 180 under posten Andelar i
hel- och delägda företag. Tillförda anslagsmedel som redovisas under statskapital är
60 och ackumulerade resultatandelar från tidigare år blir då 120. Reaförlusten är
30.
Konto
S-kod
Debet
Inbetalning till SCR, bankkonto
1941x
S1941xx
150
Avyttring av andelar, inkomster
6811
S6811
Inbetalningar i icke räntebärande flöde
1793
S1793
1942x
S1942xx
Kredit
Bokföring av försäljningsinkomst
Icke ränteflöde, överföring till SCR
34
andelar i hel- och delägda företag
150
150
150 att redovisa utdelningar och emissioner
Konto
S-kod
Debet
Andelar i hel- och ., årets försäljning
1318
S1318
Avyttring, bokfört värde
6812
S6812
Redovisning av reaförvinst/-förlust
6899
S6899
Reaförlust anläggningstillgång, utomst.*)
5982
S5982
Redovisning mot inkomsttitel
1721
S1721
Resultatandelar i hel-och delägda
2040
S2040
120
Statskapital
2012
S2012
30
Kredit
Bokföring av reaförlust
180
180
30
30
Inleverans av kapital
150 *) Vid en reaförlust bör förlusten redovisas i verksamhetsavsnittet. Däremot ska reaförlusten inte
finansieras från anslag utan ni ska nästföljande år föra den till statskapital.
Konto
S-kod
Kapitalförändring enligt RR
2090
S2090
Statskapital
2012
S2012
Debet
Kredit
Omföring av reaförlust nästföljande år
30
30
Hela försäljningsinkomsten med 150 har redovisats mot inkomsttiteln på statens
budget i två steg. Av den totala försäljningsinkomsten på 150 har reaförlusten
med 30 redovisats som kostnad i resultaträkningen. Reaförlusten på 30 bör redovisas under verksamhetsavsnittet på kontot Reaförlust från försäljning av finansiella anläggningstillgångar, utomstatliga, vilket innebär att det uppstår en negativ
kapitalförändring som kommer att minska statskapitalet nästföljande år.
andelar i hel- och delägda företag
35
36
andelar i hel- och delägda företag
övriga händelser som påverkar myndighetens redovisning
7 Övriga händelser som påverkar
myndighetens redovisning
I kapitel 6 beskriver vi hur företagets egna kapital kan påverkas av transaktioner
som årets resultat, emissioner och utdelningar. I detta kapitel tar vi upp andra
händelser som kan påverka företagets egna kapital och hur de ska hanteras i
myndighetens balansräkning. Det kan exempelvis vara valutakursdifferenser vid
omräkning av utländska dotter- eller intresseföretag, uppskrivningar av anläggningstillgångar eller orealiserade vinster/förluster som inte redovisas i resultaträkningen.
I företag som inte har utländska dotter- eller intresseföretag och som inte til�lämpar IASB:s standarder är det ofta tillräckligt att redovisa myndighetens andel
av årets resultat och i förekommande fall den utdelning som myndigheten har
mottagit från företaget, för att redovisningen ska uppfylla bestämmelserna.
7.1 Orealiserade värdeförändringar kan benämnas olika i företagets
sammanställning av eget kapital
I företag som upprättar en årsredovisning med stöd av IASB:s standarder redovisas ofta gjorda omvärderingar av tillgångar och skulder direkt under eget kapital.
Det kan vara orealiserade värdeförändringar som påverkar det egna kapitalet, men
som inte påverkar årets resultat utan endast rapport över det så kallade totalresultatet. Exempel på orealiserade värdeförändringar är ofta värdering av finansiella
instrument och förmånsbestämda pensioner. I sammanställningen av eget kapital
kan dessa transaktioner och händelser klassificeras och benämnas olika. Exempel
är benämningar som säkringsreserv, omräkningsreserv och verklig värdereserv.
Därutöver kan även företag med stöd av årsredovisningslagen (1995:1554) redovisa omvärderingar av finansiella instrument direkt under eget kapital. Möjligheten att ta upp orealiserade värdeförändringar direkt under eget kapital skiljer sig
alltså åt mellan olika företag.
Det kan vara svårt för myndigheten att känna till i vilka fall företaget redovisat förändringarna direkt under eget kapital. För att säkerställa att ni fångar upp
samtliga transaktioner och bokför ett korrekt andelsvärde i balansräkningen bör
ni göra en avstämning av företagets eget kapital mot er redovisning, se avsnitt 7.3
som tar upp avstämningar av myndighetens redovisning.
Om det är oklart om vissa förändringar ska påverka myndighetens redovisade
värde eller inte, bör ni ta kontakt med företaget för att få klarhet i vad som ligger
bakom förändringarna av det eget kapital. Ni kan även ta kontakt med ESV för
att få stöd i hur ni bör redovisa andelar i hel- och delägda företag.
andelar i hel- och delägda företag
37
övriga händelser som påverkarmyndighetens redovisning
7.2 Företagets uppskrivning av anläggningstillgångar
påverkar myndighetens resultatandel
Under vissa förutsättningar får ett företag skriva upp värdet av sina anläggningstillgångar. Då ska uppskrivningsbeloppet sättas av till en uppskrivningsfond. I ett
aktiebolag kan uppskrivningen även användas till att öka aktiekapitalet.
Vid en uppskrivning av anläggningstillgångar ökar alltså företagets eget kapital totalt, vilket medför att ni också måste justera ert bokförda värde på aktier
och andelar hos myndigheten. Ni behöver inte i dessa fall bokföra ändringen av
företagets eget kapital löpande under året, utan ni kan vänta till dess ni upprättar
myndighetens delårsrapport eller årsredovisning.
En uppskrivning av en anläggningstillgång får inte redovisas som intäkt i företaget och ska följaktligen inte heller påverka myndighetens resultaträkning.
En uppskrivning kommer att öka värdet av balansposten Resultatandelar i heloch delägda företag under myndighetskapital, se avsnitt 7.3.
7.3 Använd företagets sammanställning av eget
kapital för att stämma av redovisningen
I balansräkningen framgår hur mycket ett företag har i eget kapital. Om detta
värde multipliceras med myndighetens ägarandel framgår vilket värde företaget
normalt bör ha i myndighetens balansräkning. Myndighetens andel av företagets
totala värde under kontogrupp 131x bör alltså vara detsamma som summa eget
kapital vid året slut.
Ni kan använda företagets sammanställning av förändringar av eget kapital för
att stämma av mot myndighetens redovisning. Av sammanställningen framgår
storleken av eget kapital i företaget, hur kapitalet har förändrats under året och
om det skett några ändringar som inte har påverkat årets resultat.
Denna handledning har inte för avsikt att ge en heltäckande beskrivning av
samtliga transaktioner och händelser som kan påverka eget kapital i företag. Alla
typer av förändringar av det egna kapitalet, som myndigheten inte har bokfört
löpande under året, ska normalt hanteras vid avstämningen. Endast i de fall det
tydligt framgår att det finns ändringar av eget kapital som är hänförbara till minoritetsintressen behöver ni inte beakta dem.
Det är bara de förändringar av eget kapital som företaget redovisat över resultaträkningen, och som alltså påverkar årets resultat i företaget, som ni ska redovisa på raden Resultatandelar från andelar i hel- och delägda företag i myndighetens
resultaträkning.
Exempel 12: Att stämma av myndighetens redovisning mot företaget AB
En myndighet har under året bokfört en utdelning på 50 från företaget som har
minskat det redovisade värdet av företaget. Dessutom har årets resultatandel, som
uppgick till 160, bokförts. Det totala värdet av företaget i myndighetens redovis-
38
andelar i hel- och delägda företag
övriga händelser som påverkarmyndighetens redovisning
ning är efter att årets resultatandel bokförts, 1150. Av företagets balansräkning
framgår att eget kapital i företaget är 1160, vilket innebär att det finns en differens på 10 vid avstämningen. I specifikationen går det att utläsa hur företagets
egna kapital har förändrats under året.
Specifikation av företagets egna kapital
Ingående balans
Utgående balans
500
500
-
-
40
50
10
10
Balanserade vinstmedel
400
450
50
100
−50
Årets resultat
100
160
60
−100
160
1040
1160
120
Aktiekapital
Omräkningsreserv
Summa eget kapital
Förändring
Analys
-
120
Analysen visar att förändringen av balanserade vinstmedel är 50. Det består av
100 som är föregående års resultat som omförts från Årets resultat och −50
som är utdelning som företaget har betalat ut till myndigheten under året. När
myndigheten mottar utdelningen på 50 ska den transaktionen minska värdet av
andelen i företaget (i kontogrupp 131x)11. Nettoförändringen av posten Årets
resultat är 60 som förklaras av omföringen med −100 till balanserade vinstmedel
och årets vinst med 160.
Analysen visar också att det finns en omräkningsreserv som har uppkommit till
följd av orealiserade vinster och som inte påverkat årets resultat. Omräkningsreserven har ökat med 10 under året. För att myndighetens värde ska överensstämma med myndighetens andel av företagets eget kapital måste värdet av andelarna
i företaget också öka med 10. Att ovanstående differens har uppkommit beror
alltså på orealiserade omvärderingar som företaget inte har redovisat i resultaträkningen utan direkt under eget kapital. Förändringar av eget kapital som inte
påverkar årets resultat i företaget, i vårt exempel omräkningsreserven på 10, ska ni
redovisa direkt i balansräkningen.
Exempel 13: Bokföring av justering av kapitalandelar i företaget AB (onoterat bolag)
Konto
S-kod
Debet
Andelar i hel/delägda ftg, justeringar
1314
S1310
10
Resultatandelar i hel-och delägda företag
204x
S2040
Kredit
10
Justeringen ska alltså inte påverka årets resultatandel i resultaträkningen.
11Mot s-kod 1312 om företaget är onoterat eller s-kod 1317 om företaget är noterat.
andelar i hel- och delägda företag
39
40
andelar i hel- och delägda företag
att lämna tilläggsupplysningar om hel- och delägda företag i årsredovisningen
8 Att lämna tilläggsupplysningar om hel- och
delägda företag i årsredovisningen
Det kan ibland vara svårt att avgöra vilken information som myndigheten bör
lämna om andelar i hel- och delägda företag i årsredovisningen. I regelverket
anges vilken information som ni ska lämna i årsredovisningen om de andelar i
företag som ni redovisar. Utöver olika värden på andelarna (antal andelar, anskaffningsvärde, bokfört värde, eventuellt börsvärde) ska ni också i förekommande fall
ange vilka företag som bildats genom så kallad avknoppning från myndigheten
och vilka nya företag som bildats under räkenskapsåret.
Av 7 kap. 1 § i förordningen om årsredovisning och budgetunderlag framgår att:
I not ska anges vilka företag som bildats genom avknoppning från myndigheten och i vilka
företag myndigheten medverkat vid bildande. För vart och ett av företagen ska upplysning
lämnas om dels hur många andelar som myndigheten innehar, dels andelarnas anskaffningsvärde, nominella värde, bokförda värde och eventuella börsvärde på bokslutsdagen.
I noten ska även annan information av väsentlig betydelse lämnas.
Om det finns annan information av väsentlig betydelse ska den också lämnas i
noten. Det kan exempelvis vara om myndigheten har fått information om händelser som har skett i företaget efter värderingstidpunkten. Det kan till exempel gälla
omstruktureringar av företaget eller väsentliga förluster. Informationen i årsredovisningen bör ni lämpligen lämna genom att specificera
förändringar av kapitalandelen under året. Har ni andelar i ett börsföretag ska ni
också redovisa marknadsvärdet för företaget.
Exempel 14: Att skriva not till posten Andelar i hel- och delägda företag
A
B
C
D
E
F
G
Företag Ägarandel Anskaff- Bokfört
Årets
KapitalÖvriga
Utdelningar
(procent) ningsvärde värde IB resultatandel tillskott justeringar
AB
100
500
1040
160
10
−50
H
UB
1160
Förklaringar
A: Myndighetens ägarandel som är mellan 20 och 100 procent.
B: Anskaffningsvärdet. Det är det värde som också är bokfört som statskapital (när det är finansierat
med anslag). Kapitaltillskott som ni gjort under året ska redovisas i kolumn E.
C: Föregående års utgående balans (H) för andelen.
D: Årets resultatandel som är bokfört mot resultatkontot Resultat från andelar i hel och delägda
företag.
E: Om myndigheten tillfört kapital under året ska det redovisas här.
F: Förändringar som påverkat värdet men som inte redovisats i årets resultatandel, till exempel en
omräkningsreserv. Beloppet kan vara såväl positivt som negativt.
G: Här ska mottagna utdelningar under året redovisas.
H: Den utgående balansen fås genom att addera C+D+E+F och subtrahera G.
andelar i hel- och delägda företag
41
att lämna tilläggsupplysningar om hel- och delägda företag i årsredovisningen
Noten till posten Andelar i hel- och delägda företag kan ni ställa upp på ett annat
sätt, om ni bedömer att det ger en rättvisande redovisning.
De poster som är viktiga att specificera i noten är framför allt sådana som direkt
har påverkat myndigheten, till exempel kapitaltillskott och utdelningar. Ni bör
även kommentera viktiga händelser under året, till exempel om ägarandelen har
ändrats under året.
42
andelar i hel- och delägda företag
bilaga 1
Bilaga 1
3 års översikt över hur kapitalandelsmetoden
påverkar balans- och resultatposter
Kapitalandelsmetoden: bokföring av anskaffning, resultatandel och utdelning
över en 3 års period (Debet=+, Kredit =−).
Poster
År 1
Transaktioner
1
2
UB/IB
3
4
Balansräkning
Andelar i hel- och
delägda företag
5
UB/IB
6
7
År 3
UB
8
400
60
460
−20
−15
425
425
0
0
0
Avräkning med statsverket redovisning
mot inkomsttitel (−50)
betalning SCR (50))
Summa tillgångar
460
Myndighetskapital
Statskapital
År 2
−400
−400
Resultatandelar i heloch delägda företag
−60
Årets
kapitalförändring
−60
−60
60
Summa kapital
och skulder
Årets
kapitalförändring
−60
60
−400
−400
−40
15
−25
15
15
−15
0
425
460
Resultaträkning
Resultat från andelar
i hel- och delägda
företag
20
425
15
425
425
−15
Transaktioner
År 1
Belopp
1
Anskaffning av andelar i företag – helägt 100 procent
2
Resultat år 1 – vinst
400
60
3
Årets kapitalförändring enligt RR balanseras i BR
60
År 2
4
Resultat från andelar RR förs till Resultatandelar – BR
60
5
Utdelning avseende år 1. Inlevereras mot inkomsttitel
20
6
Resultat år 2 – förlust
15
7
Årets kapitalförändring enligt RR balanseras i BR
15
andelar i hel- och delägda företag
43
bilaga 1
Transaktioner
År 3
8
Resultat från andelar RR förs till Resultatandelar – BR
15
Förutsättningar
Helägt företag
År 1
Anskaffningsvärde
Årets resultat – år 1 (vinst)
400
60
År 2
Utdelning avseende år 1
Årets resultat – år 2 (förlust)
44
andelar i hel- och delägda företag
20
−15
ordlista
Ordlista
Hel- och delägda företag
Företag som ska värderas enligt kapitalandelsmetoden i myndighetens årsredovisning.
Med företag avses inte bara aktiebolag utan även andra självständiga juridiska personer.
Hel- och delägda företag är företag som staten äger minst 20 procent av andelarna i.
Intresseföretag
Intresseföretag är ett företag över vilket ett annat företag (ägarföretaget) har ett betydande inflytande utan att ett dotterföretagsförhållande föreligger. Om ett ägarföretag,
direkt eller indirekt genom dotterföretag, innehar 20 procent eller mer av rösterna i ett
annat företag anses ägarföretaget normalt kunna utöva ett betydande inflytande.
Kapitalandelsmetoden
En metod att redovisa och värdera ett företag i årsredovisningen. Enligt kapitalandelsmetoden redovisas ett innehav initialt till anskaffningsvärdet. Det redovisade värdet ökas
respektive minskas därefter med myndighetens andel av företagets resultat efter förvärvstidpunkten.
Kapitalandel
Myndighetens redovisade värde av företaget i balansräkningen
Koncern
En koncern består av ett moderföretag och ett eller flera dotterföretag. I
årsredovisningslagen (1995:1554) definieras vad som är ett moderföretag och vad som är
ett dotterföretag.
Koncernredovisning
En koncernredovisning är en redovisning där de ingående koncernföretagen slås samman. Koncernföretagens resultaträkningar och balansräkningar adderas och summeras
till en koncernbalansräkning och koncernresultaträkning. Innan denna summering av
de enskilda koncernföretagens redovisningar kan göras måste dock minoritetsintresset
i eget kapital och resultat särskiljas. Därutöver ska det interna aktieinnehavet, interna
fordringar och skulder samt interna transaktioner elimineras.
Moderföretag och dotterföretag
Ett företag som har ett bestämmande inflytande över ett annat företag är moderföretag
och det andra företaget är dotterföretag. Det vanligaste förhållandet mellan ett moderföretag och ett dotterföretag är att moderföretaget innehar röstmajoritet (>50 procent
av rösterna) i dotterföretaget, men det kan finnas andra skäl till att ett företag har bestämmande inflytande över ett annat företag. Moderföretag och dotterföretag kan vara
flera typer av företagsformer och behöver alltså inte vara aktiebolag. Om ett eller flera
dotterföretag tillsammans innehar röstmajoriteten i ett annat dotterföretag räknas även
detta företag som dotterföretag till moderföretaget.
andelar i hel- och delägda företag
45
ordlista
Resultatandel
Upparbetade vinster i företaget som inte har betalats ut i form av utdelningar. Årets
resultatandel redovisas i resultaträkningen under posten Resultatandelar från hel- och
delägda företag. Upparbetade resultatandelar från tidigare år redovisas under myndighetskapital under posten Resultatandelar i hel- och delägda företag.
46
andelar i hel- och delägda företag
ESV:s publikationer 2015
2015:1Personalkostnader
2015:2 Prognos januari 2015
2015:3 Årlig rapport 2014 – jordbruksfonderna
2015:4 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Botnia Atlantica
Årligt Yttrande 2014 – regionalfonden Botnia Atlantica
2015:5 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Nord
Årligt yttrande 2014 – regionalfonden Nord
2015:6 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Norra Periferin
Årligt Yttrande 2014 – regionalfonden Norra Periferin
2015:7 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Öresund Kattegatt
Skagerrak
Årligt yttrande 2014 – regionalfonden Öresund Kattegatt Skagerrak
2015:8 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Regionala program
Årligt yttrande 2014 – regionalfonden Regionala program
2015:9 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Sverige-Norge
Årligt yttrande 2014 – regionalfonden Sverige-Norge
2015:10 Årlig kontrollrapport 2014 – socialfonden
Årligt yttrande 2014 – socialfonden
2015:11 Årlig kontrollrapport 2014 – fiskerifonden
Årligt yttrande 2014 – fiskerifonden
2015:12 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering – gränsfonden
2015:13 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering – flyktingfonden
2015:14 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering
– återvändandefonden
2015:15 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering
– integrationsfonden
2015:16 Statliga inrapporteringskoder 2015
2015:17 ESV:s årsredovisning 2014
2015:18 EA-boken 2015
2015:19 Tänka efter före – konsekvensutredning vid regelgivning
2015:20 EU-medelshantering i Sverige
2015:21 Inkomstliggaren 2015
2015:22 Säkerställd intern styrning och kontroll 2015
2015:23 Redovisning av den statliga internrevisionen 2015
2015:24 Utfallet för statens budget
2015:25 Statens resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys m. m.
2015:26 Prognos mars 2015
2015:28 Den statliga sektorn 2014
2015:29 Tidsserier för Årsredovisning för staten 2014
2015:31 Ekonomiadministrativ värdering 2015
2015:32 Avgifter 2014 – om avgiftsbelagd verksamhet i staten
ESV gör Sverige rikare
– Vi har kontroll på statens finanser, utvecklar ekonomistyrningen
och granskar Sveriges EU-medel.
– Vi arbetar i nära samverkan med Regeringskansliet och myndigheterna.
Ekonomistyrningsverket
Drottninggatan 89
Tfn 08-690 43 00
Box 45316
www.esv.se
104 30 Stockholm