Kommissionärsstruktur, ett fast
driftställe för principalen?
Emelie Persson
Kandidatuppsats i handelsrätt
Harh10
HT2013
Handledare
Olof Jakobsson
Innehållsförteckning
1. Inledning .......................................................................................................... 9
2.
1.1
Bakgrund ..................................................................................................... 9
1.2
Syfte och frågeställning ............................................................................ 10
1.3
Avgränsningar ........................................................................................... 10
1.4
Metod och material ................................................................................... 11
1.5
Disposition ................................................................................................ 12
Kommissionärer och agenter – en introduktion ........................................ 13
2.1
Inledning ................................................................................................... 13
2.2
Kommissionär - civilrättsligt .................................................................... 13
2.3
Handelsagent ............................................................................................. 14
3. Reglering av begreppet fast driftställe ........................................................ 15
3.1
Inledning ................................................................................................... 15
3.2
Bakgrund ................................................................................................... 15
3.3
Fast driftställe enligt svensk intern rätt ..................................................... 17
3.3.1
Historik .............................................................................................. 17
3.3.2
Definitionen idag ............................................................................... 18
3.4
Fast driftställe enligt OECD:s modellavtal ............................................... 20
3.4.1
Inledning ............................................................................................ 20
3.4.2
Allmänt om OECD och modellavtalet ............................................... 20
3.4.3
Artikel 5(6) - Oberoende representanter ............................................ 20
3.4.4
Artikel 5(5) - Beroende representanter .............................................. 22
3.5
Avslutande kommentarer .......................................................................... 24
4. Utländsk rättspraxis ..................................................................................... 26
4.1
Inledning ................................................................................................... 26
4.2
Zimmer (Frankrike) .................................................................................. 26
4.2.1
Domstolarnas avgöranden.................................................................. 26
4.2.2
Diskussion kring rättsfallet ................................................................ 27
4.3
Dell (Norge) .............................................................................................. 28
4.3.1
Domstolarnas avgöranden.................................................................. 28
4.3.2
Diskussion kring rättsfallet ................................................................ 29
4.4
Roche (Spanien) ........................................................................................ 30
4.4.1
Domstolarnas avgöranden.................................................................. 30
4.4.2
Diskussion kring rättsfallet ................................................................ 31
4.5
Avslutande kommentarer .......................................................................... 32
5. Gränsdragningsfrågor när kommissionärer utgör fast driftställe ........... 34
5.1
Inledning ................................................................................................... 34
5.2
”Befogenhet att ingå avtal i bolagets namn” ............................................ 34
5.3
Implikationer i Sverige ............................................................................. 37
5.4
Avslutande kommentarer .......................................................................... 38
6. Sammanfattande slutsatser .......................................................................... 39
4
Summary
To remain competitive in the globalized economy, multinationals are consistently
searching for new ways to increase their overall profit. An important aspect of this
goal is the structure of the companies within the multinational group. By selecting
the proper business structure, the group can gain tax advantages derived from
profits shifting from high tax jurisdictions to a low tax jurisdiction.
An international commissionaire structure (commissionaire and principal resident
in different countries) is one example of such a tax planning structure. This is
because a commissionaire acts in its own name with customers and should
therefore be considered as independent towards his foreign principal. According
to law, independent agents are considered not to give rise to a permanent
establishment for the principal.
Tax authorities generally look unfavorably on commissionaire structures. They
argue that commissioners are so engaged in the principal's company that they
should instead be viewed as a dependent agent. Namely because dependent agents
are, if certain criteria are met, considered to constitute a permanent establishment.
Thus the foreign principal becomes taxable in the source state.
In order to determine the proper location and tax rate utilizing the commissionaire
style of organization, the following fundamental question must be considered:
Whether and under what circumstances can a commissionaire be deemed a
permanent establishment for the foreign principal? The goal of this essay is to
investigate this question.
Upon deeper study of the question two primary problems arises. The first problem
is whether the commissionaire has "the authority to conclude contracts in the
name”. The second problem can be understood as the “substance over form”interpretation. These two problems are explored and analyzed throughout the
paper and are critical for understanding the question whether the commissionaire
can constitute a permanent establishment for the principal.
5
Sammanfattning
För att förbli konkurrenskraftiga i en globaliserad värld försöker multinationella
bolag ständigt att hitta nya sätt för att öka deras vinst. Ett viktigt område i detta
hänseende, som kan ha en betydande inverkan på bolagens totala resultat, är
strukturen av bolagen i den multinationella koncernen. Genom att välja rätt
struktur kan koncernen uppnå skattemässiga fördelar genom att vinster kan flyttas
från hög beskattade länder till länder med milt skatteklimat.
Internationella
kommissionärsstrukturer
(kommissionär
och
principal
hemmahörande i olika länder) är ett exempel på en sådan skatteplaneringstruktur.
Detta eftersom kommissionärer bedriver verksamhet i eget namn gentemot
kunderna och skall därför ses som oberoende i förhållande till sin utländska
principal. Oberoende representanter anses enligt lagstiftningen inte kunna ge
upphov till ett fast driftställe för principalen.
Skattemyndigheter
innehar
generellt
en
aggressiv
inställning
till
kommissionärsstrukturer. De menar att kommissionärer är så engagerade i
principalens bolag att de istället bör ses som en beroende representant. Beroende
representanter anses nämligen om vissa kriterier är uppfyllda, utgöra ett fast
driftställe och den utländska principalen blir därmed skattskyldig i källstaten.
För att avgöra var utländska bolag som använder kommissionärsstrukturen skall
beskattas måste följande frågeställning utredas: Huruvida och under vilka
omständigheter kan en kommissionär konstituera ett fast driftställe för sin
utländska principal? Målet med denna uppsats är att så långt som möjligt
undersöka denna fråga.
Vid djupare studie av frågan har två problem identifierats. Det första problemet är
huruvida en kommissionär anses ha ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn”.
Det andra problemet som är nära kopplat till det första är en ”substance over
form”-tolkning. Dessa två problem diskuteras och analyseras i uppsatsen och är
avgörande för frågan huruvida kommissionären utgör ett fast driftställe för
principalen.
6
Förkortningar
HaL
Lag om Handelsagentur
IL
Inkomstskattelag (1999:1229)
KommL
Kommissionslag (2009:865)
OECD
Organisation for Economic Co-operation and Development
OECD:s
OECD, Model Tax Convention on Income and Capital
modellavtal
Prop.
Proposition
7
1.
Inledning
1.1
Bakgrund
Globalisering är inget nytt, men takten i integrationen av nationella ekonomier
och marknader har ökat kraftigt de senaste åren. För att förbli konkurrenskraftiga
tvingar detta globaliseringsfenomen multinationella bolag att regelbundet
utvärdera deras lönsamhet. Ett viktigt område i detta hänseende, som kan ha en
betydande inverkan på bolagens totala resultat, är strukturen av bolagen i den
multinationella koncernen. Såväl affärsmässiga och organisatoriska som
skattemässiga skäl har bidragit till att multinationella bolag har börjat
omstrukturera sina strukturer från traditionella till mer moderna sådana. De
skattemässiga fördelarna med de nya moderna strukturerna är att de i vissa fall
kan utnyttja skillnader i länders skattesatser och skattesystem genom att flytta
vinster till länder med milt skatteklimat.1
Ett sätt för de multinationella bolagen att göra totala skattebesparingar är genom
omvandlandet av vanliga återförsäljarstrukturer till kommissionärsstrukturer.
Kommissionärstrukturer2 anses nämligen som huvudregel, till skillnad från många
andra verksamheter, inte utgöra ett fast driftställe för sin principal. Detta på grund
av att kommissionärer bedriver verksamhet i eget namn gentemot kunderna och
skall därför ses som oberoende i förhållande till sin utländska principal.
Oberoende representanter anses enligt nuvarande lagstiftning inte ge upphov till
ett fast driftställe. Föreligger inget fast driftställe i landet där kommissionären är
verksam för det multinationella bolaget, principalen, innebär detta att alla
inkomster från verksamheten kommer att flyttas och beskattas i principalens
hemvistland.
I
takt
med
att
kommissionärsstrukturerna
fått
större
betydelse
som
organisationsform för multinationella bolag har skattemyndigheternas fokus och
granskning på dessa växt. Eftersom varje enskild stat vill skydda sin skattebas har
1
OECD: 2nd Annual Centre for Tax Policy and Administration Roundtable: Business Restructuring
En kommissionär är en fysisk eller juridisk person som på uppdrag säljer eller köper varor i eget namn men
för en annan persons räkning.
2
9
skattemyndigheterna i ett flertal utländska rättsfall försökt övertyga domstolarna
om att kommissionärsstrukturer visst skapar ett fast driftställe för den utländska
principalen.
Huvudargumentet
skattemyndigheterna
framfört
är
att
kommissionären inte skall ses som en oberoende representant utan istället som en
beroende representant i förhållande till sin principal. Beroende representanter
anses nämligen om vissa kriterier är uppfyllda, ge upphov till ett fast driftställe
och den utländska principalen blir som följd av detta skattskyldig i källstaten. Att
utgången i rättsfallen har varit varierande påvisar att kommissionärsstrukturen inte
alltid är att lita på för att undkomma ett fast driftställe. Det är därför av stor vikt
att utreda under vilka omständigheter en kommissionär kan ge upphov till ett fast
driftställe för att skapa förutsägbarhet gällande beskattning för utländska
principaler som använder kommissionärsstrukturen som organisationsform.
1.2
Syfte och frågeställning
Utgångspunkten i uppsatsen är ett utländskt bolag som är verksam i Sverige
genom en kommissionärsstruktur. För att klargöra hur verksamheten i Sverige
skall beskattas är uppsatsens syfte att redogöra för gällande rätt avseende
kommissionärer och fasta driftställen. Redogörelsen kommer att ske utifrån två
regelverk; 2 kap. 29 § i IL samt OECD:s modellavtal om skatter och förmögenhet
med tillhörande kommentarer. För att underlätta för läsaren har uppsatsens syfte
delats in i följande frågeställning;
Huruvida, och under vilka omständigheter kan kommissionärer utgöra ett fast
driftställe för den utländska principalen?
1.3
Avgränsningar
För att uppsatsen skall få ett bättre djup och för att den inte skall bli alltför
svåröverskådlig har vissa avgränsningar varit nödvändiga. Definitionen av ett fast
driftställe i OECD:s modellavtal innehåller något fler bestämmelser än den
svenska. Uppsatsen tar utgångspunkt i bestämmelsen om representanter i
definitionen. Även huvudregeln (regeln om stadigvarande plats) beskrivs
kortfattat.
Utöver OECD:s modellavtal finns även andra internationella riktlinjer såsom FN:s
modellavtal rörande skatter. Detta avtal används dock inte i samma utsträckning
10
längre då OECD:s modellavtal fått ett allt större inflytande. Med anledning härav
kommer FN:s avtal inte heller behandlas i uppsatsen.
Effekten av ett fast driftställe föreligger för principalen innebär som ovan
beskrivit att det utländska bolaget blir skattskyldig i källstaten, det vill säga
Sverige. Hur mycket av inkomsterna som skall beskattas av principalen styrs av
särskilda vinstallokeringsregler (principalen skall exempelvis inte skatta för
ersättningen till kommissionären). Eftersom tillämpningen av dessa regler är
oerhört komplicerade vid kommissionärsstrukturer och skulle kräva en alltför stor
utredning för att bidra med något mervärde i uppsatsen, har detta område lämnats
utanför uppsatsen. Inte heller momsfrågor som uppkommer då bolaget blir
skattskyldigt i Sverige behandlas.
1.4
Metod och material
Vid författandet av uppsatsen används en modern rättsdogmatisk metod. Metoden
innebär att gällande rätt fastställs genom att svensk lagtext, förarbeten, praxis och
doktrin inom det berörda området behandlas och analyseras.3 Även OECD:s
modellavtal med tillhörande kommentarer behandlas. De svenska rättskällorna
hänvisar ofta till dessa när frågor kring fasta driftställen bedöms eller
bestämmelser i skatteavtal tolkas. De får därför anses som högst relevanta för
uppsatsens ämne.4
Materialet i uppsatsen består till viss del av svensk rättspraxis och doktrin men
framförallt av utländska rättskällor. Det finns än så länge ingen svensk rättspraxis
från Högsta förvaltningsdomstolen på detta område. Jag har dock funnit ett
Kammarrättsavgörande från Stockholm. Avgöranden från Kammarrätten är inte
lika prejudicerande som avgöranden från Högsta Förvaltningsdomstolen, men kan
likväl tjäna som vägledning för hur lagen kan tillämpas.
Eftersom användandet av kommissionärsstrukturer uppmärksammats relativt lite i
Sverige har utländskt material används för att djupare kunna belysa hur
lagstiftningen kan tillämpas. Förutom internationell vägledning från OECD:s
modellavtal har även utländsk rättspraxis samt utländsk doktrin studerats. I
3
4
Lehrberg, s. 36
Se OECD rättskällevärde
11
uppsatsen belyses tre aktuella utländska rättsfall, som alla avgjorts i Högsta
instans. Dessa avgöranden är betydelsefulla för uppsatsen eftersom de illustrerar
hur utländska domstolar argumenterat och tolkat bestämmelserna i OECD:s
modellavtal. Uppkommer en liknande situation i Sverige kan tolkningarna i
rättsfallen fungera som grund för hur de svenska domstolarna skall tillämpa
reglerna. Det är dock viktigt att påpeka att utländska domstolsavgörande inte är
formellt bindande för svenska domstolar, men kan mycket väl fungera som
inspiration.
1.5
Disposition
De två första kapitlen i uppsatsen är av deskriptiv karaktär. I Kapitel 2 behandlas
kommissionärens civilrättsliga status. Även definitionen av en agent beskrivs
kortfattat.
Därefter, i kapitel 3, presenteras regleringen av begreppet fast driftställe enligt
svensk intern rätt och OECD:s modellavtal. Kapitlet inleds med en bakgrund till
regleringen.
Kapitel 4, 5 och 6 är analytiska till sin utformning. Kapitel 4 innehåller
sammanfattningar och diskussioner kring tre utländska rättsfall som alla behandlar
uppsatsens frågeställning.
I Kapitel 5 diskuteras och analyseras två problemområden kring kommissionärer
och fasta driftsställen som identifierats i rättsfallsreferaten i kapitel 4. Även hur
Högsta Förvaltningsdomstolen eventuellt skulle kunna ta ställning till dessa
diskuteras.
Slutligen innehåller kapitel 6 sammanfattande slutsatser av det som tidigare
framställts i denna uppsats.
12
2.
Kommissionärer och agenter –
en introduktion
2.1
Inledning
För att kunna avgöra huruvida en svensk kommissionär kan utgöra ett fast
driftställe för sin utländska principal är det viktigt att ta hänsyn till
kommissionärens status enligt civilrättsliga regler. För att ytterligare kunna
särskilja kommissionärer från beroende representanter enligt svensk intern rätt
och OECD:s modellavtal kommer även de civilrättsliga reglerna kring en agent att
beskrivas kortfattat.
2.2
Kommissionär - civilrättsligt
Enligt den svenska Kommissionslagen5 avser en kommissionär en fysisk eller
juridisk person som på uppdrag säljer eller köper varor i eget namn men för en
annan persons räkning.6 Strukturen är uppbyggd kring ett trepartsförhållande där
kommissionären agerar som en mellanhand mellan principalen, i detta fall det
utländska bolaget, och en tredje part, oftast en köpare. Genom att agera i eget
namn blir den svenska kommissionären bunden till tredje man, det vill säga
kommissionären binder aldrig principalen när avtal ingås. Som en naturlig följd av
detta åtar sig principalen skyldigheter endast gentemot kommissionären och inte
mot tredje man. Detta innebär alltså att det heller inte finns något
avtalsförhållande mellan principalen och tredje man. Som ett resultat av detta kan
tredje man heller inte väcka talan mot principalen utan enbart mot
kommissionären.7
En kommissionär får ofta instruktioner från sin principal och skall också i god tid
underrätta denne om avtal ingås med tredje man.8 Kommissionärer äger i princip
aldrig de varor som säljs till tredje man. Varorna ägs av principalen, även om de
5
Kommissionslag (2009:865)
1 § KommL
7 24-25 §§ KommL
8 4 § KommL
6
13
ibland fysiskt lagras i kommissionärens lokaler, framtill det att äganderätten till
varorna övergår till tredje man.9 Att äganderätten till varorna (legalt sätt) flyttas
direkt från principalen till tredje man innebär att kommissionärens tar en väldigt
liten risk i verksamheten. Kommissionären behöver således inte ha något
varulager eller ta någon risk för att varorna inte blir sålda.10
2.3
Handelsagent
Till skillnad från en kommissionär agerar en handelsagent för principalen och i
principalens namn.11 Något trepartsförhållande föreligger inte eftersom agenten
enbart skall förmedla affären mellan principalen och tredje man. En agent anses
alltså vara mindre självständig än en kommissionär då agenten först behöver ett
godkännande eller en fullmakt från principalen för att ha behörighet att ingå avtal.
När agenten har blivit bemyndigad med en fullmakt kan denne ingå avtal
bindande på principalen. Bundenhet för principalen kan även uppkomma utan en
bemyndigande fullmakt om principalen tidigare tillåtit agentens handlande sedan
denne uppträtt som om han haft behörighet att sluta bindande avtal för
principalen.12
23 § KommL
Källqvist, Köhlmark, s. 141
11 1 § HaL
12 17 § HaL
9
10
14
3.
Reglering av begreppet fast
driftställe
3.1
Inledning
I detta avsnitt behandlas regleringen av begreppet fast driftställe. För att få en
bättre förståelse för lagstiftningen inleds avsnittet med en kort bakgrund till
regleringen. Därefter beskrivs definitionen av ett fast driftställe enligt svensk
intern rätt och OECD:s modellavtal. Till OECD:s modellavtal finns tillhörande
kommentarer som fungerar som tolkningshjälp för bestämmelserna. Även dessa
kommer att behandlas för att kunna besvara frågan huruvida en kommissionär kan
utgöra ett fast driftställe för sin utländska principal.
3.2
Bakgrund
Begreppet fast driftställe är ett av de mest betydelsefulla områdena i den
internationella skatterätten. Så gott som alla moderna dubbelbeskattningsavtal
använder begreppet som ett grundläggande instrument för en stats rätt att beskatta
utländska bolag. Begreppet används i samma syfte även i många länders intern
internationella skattelagstiftning.13 Den bakomliggande tanken med begreppet är
att verksamhetsakvititeter inte skall beskattas i en stat förrän det finns en
tillräcklig ekonomiskt anknytning mellan aktiviteterna och staten. Detta innebär
att beskattning i första hand är förbehållen hemviststaten för inkomster hänförliga
till en näringsverksamhet. Det är alltså inte förrän inkomsterna anses ha en
tillräcklig koppling till källstaten som beskattningsrätten övergår till denna stat.14
Enligt svensk rätt måste ett utländskt bolag ha en tillräcklig anknytning till en här
bedriven näringsverksamhet för att denne skall bli skattskyldig i Sverige. Detta
framgår av 6 kap. 11 § 1st. 1p. IL som stadgar att begränsat skattskyldiga är
skattskyldiga för alla inkomster härrörande från ett fast driftställe här. Att ett
utländskt bolag blir skyldig att betala skatt i Sverige ger uttryck för den så kallade
13
14
Skaar, s. 1
Vogel, s. 280
15
källstatsprincipen. Länder tillämpar vanligtvis antingen källstatsprincipen eller
hemvistprincipen som grund för sina beskattningsanspråk. Källstatsprincipen är
som ovan framkommit koncentrerad på skatteobjektets anknytning till en viss stat,
till exempel ett fast driftställe, och innebär att en stat har rätt att beskatta
inkomster hänförliga till detta. Motsatsvis fokuserar domicilprincipen på
skattesubjektet och anger att den stat där den skattskyldiga har sitt hemvist har rätt
att beskatta alla inkomster härrörande från detta.15 Ibland kan det hända att olika
länder tillämpar båda dessa principer på samma inkomst vilket medför att
inkomsten blir föremål för internationell dubbelbeskattning.16 Om exempelvis ett
bolag med säte i Tyskland etablerar sig i Sverige genom ett fast driftställe (till
exempel genom att registrera en filial) kan inkomsten från det fasta driftstället
riskera att bli skattad både i Sverige (med hänvisning till källstatsprincipen) och i
Tyskland (det land där bolaget har sitt säte – domicilprincipen). För att undvika att
samma inkomst beskattas i två eller ibland flera stater ingås ofta skatteavtal.
Skatteavtal sluts oftast mellan två stater för att komma överens om vilken stat som
får beskatta vilken inkomst. Skatteavtal ingås dock inte enbart i syfte att
undanröja dubbelbeskattning utan även för att främja gränsöverskridande handel
samt investeringar mellan de avtalsslutande staterna.17 En viktig förutsättning för
att ett skatteavtal skall tillämpas är att landet ifråga först har rätt att beskatta
inkomsten enligt sin interna rätt. De bestämmelser som återfinns i skatteavtalet
kan därefter enbart tillämpas i den mån de begränsar den skattskyldighet som
annars skulle föreligga enligt intern rätt (den så kallade gyllene regeln). Detta
innebär att skatteavtal inte kan innehålla nya beskattningsgrunder för att utvidga
en stats beskattningsanpråk.18
Vid utformningen av innehållet i skatteavtalen utgår ofta de avtalsslutande
staterna från OECD:s modellavtal beträffande inkomst och förmögenhet
(modellavtalet). Till modellavtalet har det också utarbetats kommentarer, i vilka
innebörden av de artiklar som återfinns i modellavtalet förtydligas.19 I en bilaga
till modellavtalet uppmanar OECD:s råd de förhandlade staterna att följa
15
Dahlberg (2012) s. 25
Dahlberg (2012) s. 27
17 Dahlberg (2003) s. 137
18 Lindencrona, s. 24
19 Dahlberg (2003) s. 138
16
16
modellavtalet och tillhörande kommentarer när nya avtal förhandlas och när
bestämmelser i avtalet ska tolkas.20 OECD gör även vissa uttalanden kring
kommentarernas rättskällevärde i modellavtalets introduktionsavsnitt. Till skillnad
från ingångna skatteavtal, är kommentarerna inte rättsligt bindande för
medlemsstaterna. Däremot kan de fungera som vägledning vid tolkningen av
skatteavtal som utformats efter modellavtalet.21
I svensk rätt har modellavtalet och tillhörande kommentarer haft ett stort
genomslag vid tolkning av skatteavtal. Detta framkommer i ett antal rättsfall.
Högsta förvaltningsdomstolen uttalade till exempel i RÅ 1996 ref. 84,
”Luxemburg-målet”, att ”…inom området för internationell beskattning (bör)
särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet
som utarbetats inom organisationen”. Domstolen uttalade vidare: ”Har ett
dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i
överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att
avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD
rekommenderar…”. Även rättsfall före och efter Luxemburg-målet 1996 har pekat
på samma betydelse.22 Att OECD:s modellavtal samt kommentarer skall tilldelas
ett betydande rättskällevärde torde vara en generellt accepterad princip i Sverige
eftersom såväl domstolar, skattemyndigheter som skattskyldiga använder dessa
som tolkningsmedel.23
3.3
Fast driftställe enligt svensk intern rätt
Historik
Fast driftställe är ett begrepp som sedan långt tillbaka använts i svenska
skatteförfattningar.
Begreppet
reglerades
först
i
samband
med
att
Kommunalskattelagen infördes och stora delar av den bestämmelse som fördes in
återfinns än idag även om regeln har behövts byggas på under åren. 24 Den senaste
betydande förändringen av den svenska definitionen av fast driftställe var 1986.
20
Se bilagan till OECD:s modellavtal p. I
Se introduktionsavsnittet till OECD:s modellavtal p. 29
22 Se till exempel RÅ 1987 ref. 162, RÅ 1991 not. 228, RÅ 2001 ref. 38, RÅ 2001 ref. 50 se även
Lindencrona, s. 85-87
23 Dahlberg (2003) s. 146
24 Carlsson, s. 623
21
17
Definitionen ändrades då så att begränsat skattskyldiga skulle beskattas för rörelse
enbart om den bedrivits från ett fast driftställe här. Vid detta tillfälle uttryckte
lagstiftaren två huvudsakliga mål med den nya utformningen. För det första borde
den svenska interna definition av fast driftställe vara i linje med och motsvara den
definition som stadgas i skatteavtal som Sverige ingått. För det andra borde den
svenska interna definition av fast driftställe också baseras på samma principer
som finns uttryckta i OECD:s modellavtal eftersom skatteavtalen ofta bygger på
dessa. Dessutom påpekade lagstiftaren att Sverige borde framhålla OECD:s
modellavtal vid såväl förhandlingar om och ingående av nya skatteavtal som vid
tolkning av bestämmelser i avtalen.25
I samband med 1990 års skattereform uppdaterades definitionen av fast driftställe
på nytt då ordet rörelse byttes ut mot näringsverksamhet. Det har diskuterats
huruvida ändringen var tänkt att leda till en utvidgning eller inte.26
Definitionen idag
Den nuvarande svenska definitionen av fast driftställe återfinns i 2 kap. 29 § IL.
Definitionen tar fasta på två olika verksamhetsgrupper. Den första gruppen
innehåller de fasta driftställen som uppstår då ett utländskt bolag bedriver
verksamhet genom en direkt, fysisk närvaro i källstaten. Detta framgår av
huvudregeln i 2 kap. 29 § 1st. IL som stadgar att ett fast driftställe är en
stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis
bedrivs. Exempel på typiska fasta driftställen enligt huvudregeln är bland annat
filial, kontor, fabrik och plats för företagsledning. För vardera typ gäller att
följande kriterier skall vara uppfyllda för att ett fast driftställe skall föreligga:
plats, stadigvarande och affärsverksamhet.27
I den andra gruppen uppkommer ett fast driftställe istället då verksamheten
bedrivs indirekt genom någon representant, exempelvis genom en agent. Denna
representantregel är subsidiär i förhållande till huvudregeln vilket innebär att det
är enbart i de fall då ett fast driftställe inte föreligger enligt huvudregeln som
25
Prop. 1986/87:30 s. 41
Prop. 1990/2000:2 s. 46
27 Carlsson, s. 623
26
18
representantregeln blir tillämpbar.28 Fokus i uppsatsen ligger dock enbart på att
undersöka ett fast driftställe enligt den andra kategorin.
Olika former av representanter och huruvida dessa kan betraktas som ett fast
driftställe återfinns i bestämmelsens tredje och fjärde stycke. I tredje stycket
stadgas att ett fast driftställe uppkommer då en person, juridisk eller fysisk, är
verksam för en näringsverksamhet här i Sverige och personen regelmässigt
använder en fullmakt för att ingå avtal för verksamhetens innehavare.
Bestämmelsen ger uttryck för när ett fast driftställe etableras genom en beroende
representant. I fjärde stycket stadgas att ett fast driftställe inte anses föreligga i
Sverige för någon som bedriver affärsverksamhet här genom en oberoende
representant om detta ingår i representantens sedvanliga näringsverksamhet,
exempelvis en kommissionär.
Vid tolkning och tillämpning av de svenska bestämmelserna hänvisar de svenska
rättskällorna till OECD:s modellavtal och kommentarer. Innan dessa beskrivs är
det dock först värt att nämna ett svenskt kammarrättsavgörande29 där frågan om
en kommissionärsverksamhet kunde utgöra ett fast driftställe prövades. Ett svensk
dotterbolag, MPG, bedrev verksamhet i Sverige för sitt cypriotiska moderbolags
räkning, MML. Enligt ett ingånget kommissionsavtal hade det svenska bolaget
ensamrätt att producera, marknadsföra och sälja moderbolagets produkter i utbyte
mot provision.
Kammarrätten tillämpade en helhetssyn i fallet med beaktande av den ekonomiska
relationen mellan MML och MPG och ansågs att denna relation gick utöver vad
kommissionsavtalet innehöll. MPG kunde alltså inte betraktas som en typisk
kommissionär i verkligheten. MPG var vidare underkastad en detaljerad kontroll
från det cypriotiska moderbolaget samt kunde inte bedömas bära den ekonomiska
risken för vare sig framställning eller försäljning av produkterna. Av dessa
anledningar kunde MPG inte heller bedömas som självständig i förhållande till sin
principal, MML. Trots att representantregeln i 2 kap. 29 § 3 st. IL således var
tillämplig i fallet hänvisade domstolen slutligen till huvudregeln. Domstolen
ansåg nämligen att stora delar av MML:s verksamhet egentligen utfördes av
28
29
Kommentar till artikel 5 p. 35
Kammarrätten i Stockholm, Mål nr 7453-54-02, 7456-57-02
19
MPG:s personal i det bolagets lokaler. Det cyprotiska bolaget fick därför anses ha
ett fast driftställe enligt 2 kap. 29 § 1 st. IL och blev därmed skattskyldig för
inkomsterna hänförliga till MPG:s verksamhet i Sverige.
3.4
Fast driftställe enligt OECD:s modellavtal
Inledning
Då det saknas vägledning i de svenska reglerna och förarbetena hur
bestämmelserna om beroende och oberoende representanter skall tillämpas
kommer den fortsatta framställningen att behandla OECD:s modellavtal. Eftersom
de flesta skatteavtal bygger på dessa riktlinjer samt det faktum att lagstiftaren i
förarbetena till 2 kap. 29 § IL hänvisar till riktlinjerna anses de vara högst
relevanta för uppsatsen. Definitionen av ett fast driftställe i OECD:s modellavtal
är i stort sett identisk med den svenska, varför huvudregeln inte kommer att
behandlas igen. Framställningens stora fokus kommer istället att ligga på
bestämmelserna om representanter.
Allmänt om OECD och modellavtalet
Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) är en
internationell organisation, bestående av 34 medlemsstater bland annat Sverige,
som grundades 1961. Organisationens främsta syfte är att bidra till utvecklingen
av världsekonomin genom att främja en politik för långsiktig ekonomisk tillväxt
och ökad levnadsstandard i medlemsstaterna.30 Skattefrågorna inom OECD sköts
av en särskild skattekommitté, Committee on Fiscal Affairs (CFA). CFA ansvarar
bland annat för utformning och uppdatering av OECD:s modellavtal avseende
skatter och förmögenhet (modellavtalet). Modellavtalet innehåller för närvarande
30 artiklar, varav artikel 5 behandlar definitionen av ett fast driftställe.31
Artikel 5(6) - Oberoende representanter
Precis som den svenska lagstiftningen stadgar artikel 5(6) i modellavtalet att
oberoende representanter (till exempel en kommissionär) som utför uppgifter åt
ett bolag i sin egen sedvanliga verksamhet, inte skall konstituera ett fast driftställe
för principalen. I kommentarerna till artikel 5(6) i OECD: modellavtal ställs två
villkor upp för att kommissionären skall betraktas som oberoende. En
30
Convention on the OECD, artikel 1
31
Dahlberg (2012), s.239-240
20
kommissionär skall således inte anses utgöra ett fast driftställe för sin principal
om:
1. Representanten är oberoende av principalen, det utländska bolaget, både
legalt och ekonomiskt, och
2. Representanten endast utför sådana aktiviteter åt principalen som denne
annars skulle ha utfört i sin sedvanliga verksamhet.32
Endast om dessa krav är uppfyllda, kan en person vara en oberoende representant
i ljuset av artikel 5(6). Om någon av dessa förutsättningar inte uppfylls skall
situationen bedömas enligt kriterierna för en beroende representant i artikel 5(5).
3.4.1.1 Legalt och ekonomiskt oberoende
Huruvida representanten är legalt oberoende av sin principal, det utländska
bolaget, beror på vilka förpliktelser denne har gentemot principalen. 33 Dock är
inte själva omfattningen av skyldigheterna de viktigaste i detta hänseende utan
istället friheten kring hur arbetet utförs.34 En oberoende representant är själv
ansvarig för att bedriva sin verksamhet och bör därmed inte vara underkastad
detaljerade instruktioner eller omfattande kontroll från principalen, förutom när
det gäller det slutliga resultatet av arbetet. Att principalen fullt förlitar sig på den
särskilda kunskap och kompetens som representanten innehar visar en god
indikation på detta.35
När det gäller självständigheten från principalen ekonomiskt sätt är det viktiga vid
bedömningen huruvida representanten kan fortsätta att bedriva sin verksamhet
trots att principalen inte längre efterfrågar några tjänster. I detta avseende är en
relevant faktor antalet principaler som representanten bedriver verksamhet för. Att
representanten innehar en oberoende ställning är mindre troligt om representanten
bedriver verksamhet åt endast en eller ett fåtal principaler under en längre
tidsperiod. Dock är faktorn i sig själv inte ensamt avgörande utan alla relevanta
omständigheter i det enskilda fallet måste beaktas. En annan aspekt att ta hänsyn
till för att identifiera en oberoende representant är vem som bär den ekonomiska
32
OECD:s modellavtal, kommentar till artikel 5 p. 37
Kommentar till artikel 5 p. 38
34 Kommentar till artikel 5 p. 38.4
35 Kommentar till artikel 5 p. 38.3
33
21
risken för verksamheten. För att betraktas som oberoende bör representanten själv
stå för verksamhetens risk.36
3.4.1.2 Sedvanlig verksamhet
Förutom att representanten måste vara legalt och ekonomiskt oberoende av
principalen, måste representanten även bedriva sin sedvanliga verksamhet när han
är verksam för principalen för att undvika att ett fast driftställe uppkommer enligt
artikel 5(6). För att avgöra om aktiviteten faller innanför eller utanför
representantens ”normala” verksamhet, skall aktiviteterna jämföras med de som
vanligen utförs av andra representanter (till exempel en kommissionär) inom
samma typ av verksamhet.37
Om en representant påstår sig vara en kommissionär måste denne således agera
därefter. Detta innebär att om en kommissionär inte bara säljer varor i eget namn
utan också regelmässigt agerar med en fullmakt att sluta bindande avtal för
principalen,
anses
denne
agera
utanför
ramen
för
sin
egen
kommissionärsverksamhet och skall därför inte betraktas som oberoende med
hänsyn till de aktiviteter som utförs.38
Artikel 5(5) - Beroende representanter
Uppfyller en kommissionär inte de två villkoren i artikel 5(6), till exempel för att
denne agerar utanför sin sedvanliga verksamhet, skall istället en prövning göras
enligt artikel 5(5) för att avgöra om kommissionären är oberoende eller beroende.
En beroende representant är en person som agerar på uppdrag av ett bolag och
har, och regelmässigt använder, i en avtalsslutande stat en fullmakt att ingå avtal i
bolagets namn. Denna person anses då utgöra ett fast driftställe för detta utländska
bolag i den stat där representanten bedriver verksamhet för bolaget.
Sammantaget är det tre kriterier som skall vara uppfyllda för att en representant
skall anses beroende, och således utgöra ett fast driftställe för principalen:
1.
Representanten ska ha befogenhet att sluta avtal i principalens
namn,
36
Kommentar till artikel 5 p. 38.6
Kommentar till artikel 5 p. 38.8
38 Kommentar till artikel 5 p. 38.7
37
22
2.
Representanten skall regelmässigt utnyttja denna befogenhet, och
3.
Rätten att sluta avtal skall röra principalens egentliga
affärsmässiga verksamhet.
3.4.1.3 Fullmakt
Huvudvillkoret för tillämpning av representantregeln i OECD:s modellavtal är att
representanten som verkar lokalt för det utländska bolaget skall ha befogenhet att
sluta avtal i bolagets namn. Avtalen som representanten ingår behöver dock inte
tecknas bokstavligen i principalens namn för att bestämmelsen skall bli tillämplig.
Så länge representantens aktiviteter blir bindande för bolaget uppfylls
bestämmelsen.39
Om en representant inte innehar en formell fullmakt att sluta avtal men har
befogenhet att engagera principalen till en viss utsträckning i sin verksamhet kan
denne i vissa fall anses som beroende. Detta skulle gälla för en representant som
har behörighet att förhandla alla relevanta delar och detaljer av avtalet och dessa
villkor blir bindande för principalen, trots att själva undertecknandet av kontraktet
sker av någon annan i den stat där det utländska bolaget är hemmahörande. Själva
deltagandet i förhandlingar är dock inte i sig tillräckligt för att dra slutsatsen att
representanten innehar befogenhet att sluta avtal i bolagets namn, dock är det en
relevant faktor för att avgöra en representants förhållande till principalen.40
3.4.1.4 Regelmässigt utnyttjande
Det räcker inte med att representanten innehar fullmakt att ingå avtal för
principalen utan denne måste även utnyttja fullmakten regelmässigt. Uttrycket
regelmässigt i denna situation skall reflektera den underliggande principen om att
det utländska bolagets närvaro genom representanten ska vara mer än tillfällig för
att ett fast driftställe ska anses uppkomma i representantens stat. Om en
representant endast vid ett fåtal tillfällen har ingått avtal för principalen anses ett
regelmässigt användande vanligtvis inte föreligga. Vilken frekvens och
omfattning som krävs för att förutsättningen ska vara uppfylld går dock inte att
exakt fastlägga. Bedömningen skall göras i enskilt fall med beaktande av den
39
40
Kommentar till artikel 5 p. 32.1
Kommentar till artikel 5 p. 33
23
verksamhet som det utländska bolaget bedriver och den typ av avtal som ingås
med tredje man.41
3.4.1.5 Principalens egentliga verksamhet
Det sista kriteriet som skall vara uppfyllt för att representanten skall anses vara
beroende är att fullmakten som representanten innehar för att ingå avtal åt
principalen ska knyta an till den verksamhet som det utländska bolaget bedriver.42
3.5
Avslutande kommentarer
I svensk rätt anges kommissionärer som ett exempel på en oberoende
representant. Kommissionärer torde därmed i princip inte kunna utgöra ett fast
driftställe åt sin utländska principal. Någon ledning för hur bestämmelserna om
oberoende och beroende representanter skall tillämpas saknas dock i de svenska
reglerna och förarbetena. I förarbetet till den nuvarande definitionen i 2 kap. 29 §
IL hänvisade lagstiftaren istället till OECD:s modellavtal och kommentarer som
hjälp vid tolkning av skattebestämmelserna. Att såväl svenska domstolar,
Skatteverket och skattskyldiga använder modellavtalet och kommentarerna
styrker även dess betydelse som tolkningsmedel.
Artikel 5(6) i OECD:s modellavtal överensstämmer med den svenska
bestämmelsen och stadgar att kommissionärer är att betrakta som en oberoende
representant. I kommentaren till bestämmelsen ges en viss vägledning för
bedömningen av en representants självständighet. En relevant faktor som tas upp i
kommentarerna är antalet principaler som representanten är verksam för. Även
vilket frihet representanten har kring hur arbetet skall utföras samt grunden för
den ersättning representanten erhåller är relevanta faktorer vid oberoendetestet.
Uppfyller kommissionären inte de två kriterierna för oberoende skall denne testas
enligt artikel 5(5) i OECD:s modellavtal (motsvarande 2 kap. 29 § 3 st. IL). I
denna bestämmelse ställs tre villkor upp, bland annat villkoret om befogenhet att
ingå avtal i bolagets namn. Enligt kommentarerna till bestämmelsen behöver
avtalet inte slutas bokstavligen i bolagets namn för att kriteriet skall vara uppfyllt.
41
42
Kommentar till artikel 5 p. 33.1
Kommentar till artikel 5 p. 33
24
Det räcker istället med att en representant (till exempel en kommissionär) ingår
avtal som binder principalen mot tredje man.
Frågan huruvida en kommissionär anses utgöra ett fast driftställe för sin utländska
principal har prövats i ett svenskt Kammarrättsfall. Trots att fall från
Kammarrätten inte är lika prejudicerande som rättsfall prövade i Högsta
Förvaltningsdomstolen kan de likväl fungera som vägledning. I rättsfallet
konstaterade Kammarrätten att den svenske ”kommissionären” agerade utanför
ramen för det ingångna kommissionsavtalet och därmed inte kunde betraktas som
en oberoende representant. Trots att villkoren för en beroende representant således
var uppfyllda hänvisade domstolen till slut till huvudregeln. Representantregeln är
alltså subsidiär till huvudregeln och kan enbart tillämpas då ett fast driftställe inte
föreligger enligt huvudregeln.
25
4.
Utländsk rättspraxis
4.1
Inledning
Kommissionärsfrågan har inte prövats i högsta instans i Sverige än. Utländsk
rättspraxis och utgången internationellt får därför stor betydelse för att belysa hur
reglerna kan tolkas. Tre rättsfall, ett franskt, ett norskt och ett spanskt, som alla
behandlar hur uttrycket fast driftställe ska tillämpas vid internationella
kommissionärsstrukturer (kommissionär och kommittent hemmahörande i olika
länder), kommer att behandlas nedan.
4.2
Zimmer (Frankrike)43
I ett rättsfall från 2010 prövade Frankrikes motsvarighet till Högsta
Förvaltningsdomstolen, Conseil d’Etat, tillämpningen av reglerna kring
kommissionärer i definitionen av ett fast driftställe. Zimmer Ltd var ett brittiskt
bolag specialiserade på ortopedi som fram till 1995 skötte sin försäljning i
Frankrike genom ett närstående bolag, Zimmer SAS, vilka då agerade som
återförsäljare. År 1995 omstrukturerade Zimmer Ltd sin organisation genom att
omvandla återförsäljarverksamheten i Frankrike till en kommissionärstruktur.
Under det nya kommissionsavtalet skulle det franska bolaget, Zimmer SAS, vara
ansvarigt för försäljning av det brittiska bolagets produkter, i eget namn men för
Zimmer Ltd:s räkning, principalen i avtalet. Till följd av omstruktureringen sålde
Zimmer SAS alla sina tillgångar, sitt varulager samt balansen i sina
kundfordringar till Zimmer Ltd. Reorganisationen resulterade i en minskning i
beskattningsbar inkomst för Zimmer SAS från 1995 och framåt.
Domstolarnas avgöranden
De lägre instanserna i målet ansåg liksom den franska skattemyndigheten, att den
franska kommissionären var att betrakta som en beroende representant för sin
utländska principal och därmed som ett fast driftställe. Domstolen använde, för att
komma till sin slutsats, en ”substance over form”- tolkning, vilket innebär att man
43
Conseil d’Etat, 31 March 2010, no. 304715
26
gör en bedömning av transaktionernas ekonomiska reella innebörd istället för en
formell juridisk tolkning.
Enligt kommissionsavtalet mellan bolagen kunde Zimmer SAS godkänna ordrar,
förhandla
om
priser
och
betalningsvillkor,
ge
ut
rabatter
utan
förhandsgodkännande och slutligen ingå avtal för Zimmer Ltd:s räkning utan
något förhandsgodkännande. Med stöd av dessa kriterier menade domstolen att
Zimmer SAS, trots sin status som kommissionär, hade befogenhet att binda
Zimmer Ltd i affärstransaktioner hänförliga till Zimmer SAS:s verksamhet i
enlighet med artikel 4(4) i det fransk-brittiska skatteavtalet (identisk med Artikel
5(5) i OECD:s modellavtal). Andra skäl till att Zimmer SAS inte kunde ses som
en oberoende representant enligt artikel 4(5) i skatteavtalet och artikel 5(6) i
OECD:s modellavtal var att Zimmer SAS bedrev sin verksamhet under kontroll
och instruktioner från Zimmer Ltd. Någon risk för verksamheten bars heller aldrig
av Zimmer SAS. Det franska bolaget verkade dessutom enbart för en principal.
Fallet överklagades till högsta domstolen i Frankrike.
Conseil d’Etat gick emot ”substance over form”-tolkningen som tidigare instanser
tagit och konstaterade att en kommissionär enligt fransk lagstiftning (civilrättsligt)
inte kan binda sin principal eftersom en kommissionär skall anses agera i eget
namn. På grund av arten av kommissionsavtalet kan en kommissionär alltså inte
ses som en beroende representant (vilka ingår avtal i principalens namn) och
därmed inte heller utgöra ett fast driftställe för sin principal. Bedömningen gäller
dock under förutsättning att kommissionären agerar under
ett riktigt
kommissionsavtal och att kommissionären inte agerar utöver villkoren i detta.
Diskussion kring rättsfallet
Zimmer-fallet är det första fallet som uppmärksammat användandet av
kommissionärsstrukturer i Frankrike och huruvida denna struktur kan utgöra ett
fast driftställe för sin utländska principal.44 Fokus i rättsfallet låg på artikel 4(4) i
skatteavtalet mellan Frankrike och Storbritannien (motsvarande artikel 5(5) i
OECD:s modellavtal) och specifikt på uttrycket ”befogenhet att sluta avtal i
bolagets namn”. Frågan var huruvida uttrycket skulle tillämpas med en strikt
juridisk tolkning eller om den borde tillämpas med en bredare tolkning, det vill
44
Gouthière, s. 350
27
säga genom att titta till de faktiska omständigheterna som var för handen i och
med kommissionsavtalet. Conseil d’Etat valde att tillämpa den strikta juridiska
tolkningen
och
bedömde
kommissionärens
befogenheter
enligt
franska
civilrättsliga regler. Eftersom en kommissionär enligt civilrättsliga principer inte
kan binda sin principal, kunde kommissionären inte bedömas vara en beroende
representant och ett fast driftställe förelåg således inte.45 Domstolen uttalade dock
att den formella rättsliga tolkningen som tillämpades endast gällde om
kommissionsavtalet var i enlighet med civilrättsliga regler och de aktiviteter som
utfördes av kommissionären överensstämde med aktiviteter som en ”riktig”
kommissionär skulle ha utfört.46
4.3
Dell (Norge)47
Högsta domstolen i Norge, Høyesterett, prövade 2011 ett mål vari fråga var om en
norsk kommissionär kunde konstituera ett fast driftställe för sin utländska
principal. Ett norskt bolag, Dell AS, verkade i Dell-koncernen, som
kommissionär. Uppgiften var att sälja och marknadsföra koncernens produkter på
den norska marknaden i eget namn men för Dell Products räkning. Dell Products
som var ett annat dotterbolag inom koncernen var belägna på Irland. Genom att
använda en kommissionärsstruktur inom koncernen behölls risken för
verksamheten hos det irländska bolaget (Dell Products) och i utbyte mot detta
erhöll Dell AS provision på 1 % av försäljningen.
Domstolarnas avgöranden
De lägre norska instanserna fann, precis som den norska Skattemyndigheten, att
Dell AS ansågs utgöra en beroende representant för Dell Products i enlighet med
artikel 5(5) i det Irländskt-norska skatteavtalet från år 2000 (motsvarande artikel
5(5) i OECD:s modellavtal). Instanserna hävdade att bestämmelsen i artikel 5(5)
och uttrycket ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn” inte skulle tolkas strikt
juridisk utan utifrån en funktionell tolkning och att Dell Products ”i verkligheten”
var bunden av kontrakten som norska Dell AS ingick. De lägre instanserna
baserade denna slutsats bland annat på att försäljning skedde med Dells logotyp
Gouthière, s. 354
Gouthière, s. 355
47 Høgsterett, 2 December 2011, no. 2011.755
45
46
28
(kunderna visste inte exakt vem de slöt avtal med), produkterna såldes genom
standardavtal och avtal ingicks på sätt utan ett förhandsgodkännande av Dell
Products.
Högsta domstolen i Norge, Høyesterett, beslutade till fördel för det irländska
bolaget att ett fast driftställe inte skulle anses föreligga. Till skillnad från de lägre
instanserna, som antog en ”substance over form”-tolkning, menade Høyesterett att
artikel 5(5) i skatteavtalet mellan Irland och Norge tydligt indikerar att principalen
måste bli rättsligt bunden av avtalen som ingås med kunderna. Något annan
tolkning än en rättslig fanns det inte stöd för varken i skatteavtalet eller enligt
OECD:s modellavtal menade domstolen. Det skulle även kunna skapa betydande
praktiska tillämpningssvårigheter om en bedömning skulle göras från fall till fall.
Andra viktiga argument för Høyesteretts avgörande var rättspraxis från utländska
domstolar, i synnerhet avgörandet från den franska Högsta domstolen i Zimmerfallet. Domstolen konstaterade även att Dell-koncernen hade liknande strukturer i
femton andra länder, bland vilka Norge var det enda land där det argumenterats
för att ett fast driftställe skulle föreligga till följd av kommissionärsverksamheten.
Diskussion kring rättsfallet
Rättsfallet är intressant eftersom det visar att flera europeiska skattemyndigheter
innehar en aggressiv inställning till internationella kommissionärsstrukturer
etablerade mellan närstående bolag. Även i detta rättsfall försökte den norska
skattemyndigheten öka sitt lokala skatteunderlag genom att övertyga domstolarna
om att kommissionären i praktiken bundit den utländska principalen till sin lokala
verksamhet. Slutresultatet blev dock, precis som i det franska rättsfallet (Zimmer),
att avtal som ingås för principalen måste vara rättsligt bindande för att
kommissionären skall ses som beroende och således utgöra ett fast driftställe.48
Detta torde innebära att det kan bli svårt för andra länders skattemyndigheter,
inklusive den svenska, att hävda existensen av ett fast driftställe genom att
hänvisa till de faktiska omständigheterna i praktiken, det vill säga att åberopa en
”substance over form”-tolkning. Det bör dock noteras att Norge precis som
Sverige principiellt tillämpar en ”substance over form”-tolkning vilket innebär att
48
Zielke, s. 496
29
domstolarna i vissa fall ser till det verkliga avtalsförhållandet istället för hur
avtalet formellt är betecknat.49
4.4
Roche (Spanien)50
Spaniens motsvarighet till Högsta förvaltningsdomstolen, Tribunal Supremo,
avgjorde i ett fall från 2012 om en omstrukturering kunde ge upphov till ett fast
driftställe för ett utländskt moderbolag. Roche Vitamins var ett spanskt
dotterbolag till Roche Vitamins Europe (Schweiz) som fram till 1999
importerade, tillverkade och distribuerade det schweiziska moderbolagets
produkter i Spanien. År 1999 genomförde Roche-gruppen en omstrukturering
genom vilken många av de risker och funktioner kopplade till verksamheten i
Spanien flyttades till moderbolaget i Schweiz. Den nya organisationsstrukturen
dokumenterades i två avtal ingångna mellan dotter- och moderbolaget. Enligt det
första avtalet skulle Roche Vitamins i sin egen fabrik, nu tillverka och förpacka
produkter beställda av det schweiziska moderbolaget. Enligt det andra avtalet
skulle Roche Vitamins även agera som en kommissionär för att marknadsföra och
sälja det schweiziska moderbolagets produkter i Spanien.
Domstolarnas avgöranden
I Roche-fallet var samtliga instanser eniga om att ett fast driftställe förelåg i
Spanien för den schweiziska principalen, Roche Vitamins Europe. En prövning av
frågan
gjordes
både
enligt
den
fysiska
bestämmelsen
och
representantbestämmelsen. Tribunal Supremo bestred först förekomsten av ett fast
driftställe genom den fysiska bestämmelsen eftersom verksamheten som bedrevs i
Roche’s fabrik endast var av förberedande eller biträdande art. Gällande
representantbestämmelsen bedömde domstolen dock att kombinationen av de två
avtalen som ingåtts av bolagen implicerade att Roche Vitamins fick anses vara en
beroende representant för sin principal, Roche Vitamins Europe. Domstolen lyfte
fram tre omständigheter utöver avtalen som talade för att det spanska bolaget
engagerade moderbolaget på den lokala marknaden och därmed var ett fast
driftställe för detta:
49
50
Andresen, Furuseth, s. 440
Tribunal Supremo, 12 January 2012, no. 1626/2008
30
-
verksamheten bedrevs enligt det schweiziska moderbolagets instruktioner,
-
merparten av den ekonomiska risken för verksamheten bars av
principalen, samt
-
att det spanska bolaget endast var verksam för enda en principal (det
schweiziska moderbolaget).
Vid argumentationen för sitt avgörande förhöll sig Tribunal Supremo till
bestämmelsen i artikel 5(4) i spanskt-schweiziska avtalet från 1966. Enligt
domstolen skulle inte uttrycket ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn" i
artikel 5(5) i OECD:s modellavtal från 1976 ses som ett obligatoriskt villkor för
att ett fast driftställe skulle existera enligt representantbestämmelsen. Istället
kunde aktiviteten vara en bland många av andra aktiviteter som en beroende agent
kan utföra för att konstituera ett fast driftställe för sin principal. Att det spanska
dotterbolaget inte kunde ingå bindande avtal för sin principal hindrade således
inte domstolens avgörande.
Diskussion kring rättsfallet
Avgörandet i Roche-domen och de argument som domstolen framhöll i fallet har
blivit rejält omdebatterat i det internationella skattesamhället. Domen gick inte
enbart
emot
den
formella
legala
tolkning
som
godtagits
i
tidigare
domstolsavgöranden såsom Zimmer-målet och Dell-målet utan ansågs även vara
oförenlig med bestämmelser i skatteavtalet mellan Spanien och Schweiz (och
därmed även OECD:s modellavtal).51
Det som var mest uppseendeväckande i fallet var att Tribunal Supremo gjorde en
extensiv tolkning av artikel 5.4 i skatteavtalet (motsvarande 5(5) i OECD:s
modellavtal) som innebar att domstolen helt bortsåg från villkoret ”befogenhet att
sluta avtal i bolagets namn”. För att det spanska dotterbolaget skulle anses utgöra
ett fast driftställe för sin utländska principal räckte det enligt domstolen att
kriterierna för en oberoende representant inte var uppfyllda. Denna bedömning
överensstämmer inte alls med formuleringen i det ingångna skatteavtalet eller
OECD:s modellavtal och kommentarer.52
51
52
Baranger m.fl., s. 180
Ibid
31
Istället för en strikt juridisk tolkning, som tillämpats av tidigare utländska
domstolar (såsom i Zimmer-målet och Dell-målet), såg Tribunal Supremo vid sin
prövning till de aktiviteter som i praktiken utfördes av det spanska dotterbolaget i
och med avtalen om tillverkning och marknadsföring. Tack vare avgörandet i det
spanska Roche-fallet är rättsläget nu betydligt mer osäkert. Målet implicerar att
multinationella bolag som är verksamma (i alla fall i Spanien) genom ett
kombiförhållande (kommissionär samt tillverkare) torde vara i riskzonen för att ha
ett fast driftställe genom sin lokala representant.53
4.5
Avslutande kommentarer
Rättsfallen som har presenterats har visat på flera viktiga frågor att ta ställning till
vid bedömningen av huruvida en kommissionär kan utgöra ett fast driftställe åt sin
utländska principal. En fråga är hur uttrycket ”befogenhet att ingå avtal i bolagets
namn” i artikel 5(5) i modellavtalet skall tolkas och tillämpas. Ihop med denna
fråga föreligger problemet huruvida bestämmelserna i modellavtalet skall
tillämpas med en formell juridisk tolkning eller en så kallad ”substance over
form”-tolkning.
I Zimmer- och Dell-målet kom domstolarna fram till att en kommissionär från ett
civilrättsligt perspektiv inte kan binda sin principal. Därmed uppfylls inte
villkoren för en beroende representant enligt artikel 5(5) i OECD:s modellavtal. I
dessa rättsfall avgjordes den relativa betydelsen av en ”substance over form”tolkning och en legal tolkning till förmån för den senare metoden.
I det senaste rättsfallet tolkade den spanska domstolen, Tribunal Supremo,
bestämmelsen genom att helt bortse från villkoret ”befogenhet att ingå avtal i
bolagets namn” för sitt avgörande. Istället fokuserade domstolen på de
ekonomiska omständigheterna i kommissionärsförhållandet och menade att dessa
tydde på att kommissionären var en beroende representant enligt artikel 5(5) i
modellavtalet. Även om vissa slutsatser kan dras av rättsfallen skall det noteras att
det spanska rättsfallet vid en närmare undersökning till viss del skiljde sig från de
norska och franska målen. I det spanska rättsfallet agerade Roche Vitamins (det
spanska dotterbolaget) inte enbart som försäljningskommissionär utan utförde
53
Baranger m.fl., s. 181
32
också andra uppgifter såsom tillverkning och förpackning av det schweiziska
moderbolagets
produkter.
Huruvida
en
representant
som
enbart
utför
kommissionärsaktiviteter kan ge upphov till ett fast driftställe för sin utländska
principal i Spanien återstår att se.
33
5.
Gränsdragningsfrågor när
kommissionärer utgör fast
driftställe
5.1
Inledning
I detta avsnitt har två områden som beskrivits i föregående kapitel valts ut för en
mer djupgående analys. Trots att det klart och tydligt framgår i svensk
lagstiftningen och i OECD:s modellavtal (Kapitel 3) att kommissionärer inte skall
betraktas som beroende representanter och därmed heller inte utgöra ett fast
driftställe, förekom vissa frågetecken i dem beskriva utländska rättsfallen i kapital
4. I samtliga tre rättsfall uppmärksammades rekvisitet ”befogenhet att ingå avtal i
bolagets namn” där domstolarna valde att tolka detta villkor på olika sätt. Nära
kopplat till detta rekvisit är huruvida bestämmelserna om beroende och oberoende
representanter skall tillämpas med en formell juridisk tolkning eller en så kallad
”substance over form”-tolkning. Dessa två områden kommer att analyseras mer
ingående i detta avsnitt.
5.2
”Befogenhet att ingå avtal i bolagets namn”
En grundläggande förutsättning för att en representant skall anses vara beroende
enligt artikel 5(5) i OECD:s modellavtal är att denne har en befogenhet att ingå
avtal i bolagets namn. Vid tillämpning av bestämmelsen rekommenderar OECD
en bredare utgångspunkt och en kommentar har därför lagts till för att förtydliga
detta. Kommentaren slår fast att avtalet mellan kommissionären och tredje man
inte behöver slutas bokstavligen i bolagets namn för att en beroende representant
skall vara för handen. Enligt kommentaren54 kan bestämmelsen även tillämpas om
avtalen som ingås med kunderna är bindande för bolaget, den utländska
principalen. Detta innebär att kommissionärer trots stadgandet som oberoende
representanter i artikel 5(6) (eftersom de ingår avtal i eget namn) i vissa fall bör
54
Kommentar till artikel 5 p. 32.1
34
kunna utgöra ett fast driftställe för sin principal (dock under förutsättning att ett av
kriterierna för en oberoende representant först inte är uppfyllda).
För att ta reda på när kommissionärer kan ge upphov till ett fast driftställe måste
ordet ”bindande” först tolkas. Högsta domstolarna i Zimmer- och Dell-målet
tolkade båda ordet i en strikt legal mening. Enligt till exempel Conseil d’Etat i
Zimmer-fallet kan en kommissionär inte utgöra ett fast driftställe enligt franska
civilrättsliga regler eftersom denne agerar i sitt eget namn och kan på så sätt aldrig
rättsligt binda sin principal. Att kommissionärer agerar i eget namn innebär att
principalen hålls utanför den kommersiella relationen med kunden (principalen
blir aldrig någon avtalspart). Kunden kan därför aldrig kräva något direkt från
principalen utan enbart av kommissionären. Att ordet ”bindande ”skall tolkas i en
legal mening finns även bekräftat i utländsk doktrin. Exempel hävdar Pihl55 att
historiken av skatteavtal sedan 1920-talet påvisar ett legalt synsätt. Även OECD:s
egna riktlinjer påvisar en konsekvent tolkning: endast legalt bindande avtal kan ge
upphov till ett fast driftställe.
Som framkommit i rättsfallen kan uttrycket ”befogenhet att ingå avtal i bolagets
namn” och ordet ”bindande” även tolkas utifrån ett ekonomiskt/kommersiellt
perspektiv. Utifrån denna ”substance over form”-tolkning är det inte nödvändigt
att avtalet är legalt bindande för principalen utan det räcker att de ekonomiska
konsekvenserna av avtalet faller på den sistnämnde.56 I till exempel Dell-målet
argumenterade den norska Skattemyndigheten att ”bindande” skulle tolkas på ett
mer realistiskt, ekonomiskt sätt. De lägre instanserna i fallet instämde med
Skattemyndigheten och menade att principalen var ekonomiskt bunden av
kommissionärens aktiviteter i Norge om man såg till de faktiska omständigheterna
(försäljning skedde under Dells varumärke, avtal ingicks utan något
förhandsgodkännande). Till slut konstaterade dock Høyesterett att det krävs för att
kommissionären skall ge upphov till ett fast driftställe, avtal som juridiskt binder
principalen.
55
56
Pihl, s. 15
Pihl, s. 6
35
Arnold har i sin artikel57 kommenterat det norska avgörandet och hur ordet
”bindande” borde tolkas. Enligt Arnold finns orden ”rättsligt bindande” inte
uttryckt någonstans vare sig i det Irländskt-norska skatteavtalet eller i
kommentaren till Artikel 5(5) i modellavtalet. Den högsta domstolen, Høyesterett,
uttalade vid sitt avgörande i Dell-fallet att uttrycket ”befogenhet att ingå avtal i
bolagets namn” klart indikerar att principalen måste bli rättsligt bunden av avtalen
som ingås för att ett fast driftställe skall föreligga. Arnold går dock emot detta
uttalande och menar att lydelsen inte kan vara så klar och tydlig som domstolen
hävdar eftersom den norska skattemyndigheten och de två lägre instanserna i
Dell-målet tillämpade den ekonomiska tolkningen av ordet ”bindande”.58
Med bakgrund av Zimmer-målet och Dell-målet och den otydlighet som
framkommit gällande tolkningen av kommentarerna till artikel 5(5) i
modellavtalet har OECD beslutat att se över bestämmelserna. Den 19 juli 2013
presenterade OECD, med initiativ från G20:s59 finansministrar, en handlingsplan
för att motverka vinstförflyttningar och erosion av medlemsstaternas skattebaser.
En åtgärd som identifieras i handlingsplanen är just en uppdatering av
definitionen av ett fast driftställe i OECD:s modellavtal där särskilt fokus ligger
på kommissionärer. OECD anser nämligen att kommissionärer möjliggör för
multinationella bolag att bedriva en omfattande verksamhet i en stat utan att betala
någon skatt där (genom att inkomsterna flyttas och beskattas i principalens stat).
Åtgärden som OECD har beslutet kommer därför innebära att kommissionärer
inte längre skall ses som oberoende representanter. Kommissionären skall istället
ingå i definitionen av en beroende representant och kommer därmed kunna utgöra
ett fast driftställe för sin utländska principal. Åtgärden i handlingsplanen beräknas
träda i kraft hösten 2015.60
57
Arnold, s. 253
Arnold, s. 254
59 G-20, är en grupp bestående av nitton större ekonomier samt Europeiska Union. Flera länder i Europa,
däribland Sverige och Finland ingår inte i G20 men har ett indirekt deltagande genom medlemskapet i EU.
Ledarna för dessa länder träffas regelbundet för diskussioner om dagsaktuella ekonomiska och politiska
frågor.
58
60
OECD:s Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting
36
5.3
Implikationer i Sverige
Frågan huruvida en svensk kommissionär kan utgöra ett fast driftställe för sin
utländska principal har ännu inte prövats i Högsta förvaltningsdomstolen. Det är
därför svårt att förutspå vilken tolkning Högsta förvaltningsdomstolen skulle
tillämpa. En kort diskussion förs därför utifrån de båda tolkningarna.
Det bör understrykas att Sverige i första hand är ett ”civil law” land, det vill säga
ett land där intern civilrättslig lagstiftning är av stor betydelse. Den svenska
skattelagstiftningen är generellt sätt baserad på civilrätten om det inte finns
särskilda bestämmelser som avviker från denna.61 Om man tittar till det svenska
civilrättsliga reglera för kommissionärer påminner dessa mycket om de
bestämmelserna som återfinns i den franska lagstiftningen. Vid en första anblick
skulle därför de argument som framlades i Zimmer-fallet kunna användas på
samma sätt av svenska domstolar om de väljer att tillämpa en legal strikt tolkning
av bestämmelserna. Skulle en liknande situation uppstå här torde alltså en svensk
kommissionär i normalfallet inte kunna betraktas som ett fast driftställe då det
tydligt framgår att en kommissionär enligt svenska regler inte kan ingå avtal som
rättsligt binder principalen.62
Som framkommit tillämpar Sverige dock i vissa fall en ”substance over form”tolkning. Uttrycket ”substance over form” förekommer ibland i Sverige under
andra benämningar såsom verklig innebörd eller genomsyn. Oavsett vilken term
som används så är avsikten att man vid beskattning skall se till avtalens reella
innebörd oavsett hur avtalet har rubricerats. Denna tolkning finns även bekräftad i
praxis från Högsta Förvaltniningsdomstolen (HFD). I ett rättsfall63 som berörde
skatteflykt uttalade också HFD att ”Bedömningen (av genomsyn) inte enbart kan
avse en enstaka rättshandling utan även den sammantagna innebörden av flera
rättshandlingar. I detta ligger också att så kallade skenavtal inte skall läggas till
grund för beskattning”. Sammantaget kan alltså en tillämpning av genomsyn
angripa skatterättsligt felaktiga betecknade avtal om deras reella innebörd är en
annan än den angivna.64
61
Glansberg, s. 626
Monsenego, s. 444-445
63 Se exempelvis RÅ 2004 ref. 27
64 Bergström, s. 773
62
37
En
tillämpning
av
kommissionärsstrukturer
en
”substance
innebär
att
over
domstolen
form”-tolkning
gällande
kommer
till
fram
att
kommissionärer sett till omständigheterna i kommissionärsförhållandet uppfyller
kriterierna för en beroende representant och därmed utgör ett fast driftställe för sin
utländska principal. Att en ”substance over form” tolkning kan tillämpas i vissa
situationer i Sverige indikerar att det inte bör vara omöjligt för Högsta
förvaltningsdomstolen att bortse från den rättsliga statusen av en kommissionär
och istället titta på de faktiska omständigheterna mellan den svenska
kommissionären och den utländska principalen.65
5.4
Avslutande kommentarer
Avsnittet visar på otydligheten kring tolkningen av uttrycket ”befogenhet att sluta
avtal i bolagets namn” och specifikt på ordet ”bindande”. Såväl rättsfall som
doktrin bekräftar att ordet ”bindande” kan tolkas utifrån två olika synsätt.
Antingen görs en legal tolkning av ordet vilket innebär att principalen måste blir
rättsligt bunden av avtalen för att uppfylla villkoret. Det andra alternativet är att
göra en ”substance over form”-tolkning där principalen istället blir ekonomiskt
bunden
av
avtalen
sett
till
de
verkliga
omständigheterna
i
kommissionärsförhållandet. Beroende av vilken tolkningsmetod som används
kommer att påverka huruvida kommissionären skall ses som oberoende eller
beroende.
Som en följd av tolkningsutrymmet i artikel 5(6) i modellavtalet har OECD nu
beslutat att skriva om representantbestämmelserna. Åtgärden innebär att
kommissionären inte skall ses som oberoende längre utan skall istället ingå i
definitionen av en beroende representant enligt artikel 5(5) i modellavtalet.
65
Monsenego, s. 445
38
6.
Sammanfattande slutsatser
Kommissionärer anges ofta som ett exempel på en oberoende representant och
anses därmed inte kunna utgöra ett fast driftställe för sin utländska principal. Trots
att svaret på min frågeställning torde vara relativt klar om man tittar till den
svenska lagstiftningen och OECD:s modellavtal har vissa problem identifierat i
uppsatsen. Dessa problem har sitt ursprung i att kommissionärer under vissa
omständigheter kan klassificeras som en beroende representant och därmed ett
fast driftställe för principalen. Det är framförallt två problemområden som jag har
urskilt vid analysen av kommissionärsstrukturer och fasta driftställen. Den första
är huruvida en kommissionär anses ha ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn”
och den andra, som är nära kopplad till det första problemområdet, är ”substance
over form-tolkningen”.
Genom en mer djupgående analys av ovanstående problem har jag identifierat ett
tolkningsutrymme i kommentaren till villkoret ”befogenhet att sluta avtal i
bolagets namn” i OECD:s modellavtal. Som framkommit i de beskrivna
rättsfallen och som bekräftats i doktrin kan villkoret antingen tolkas i en rättslig
mening eller en ekonomisk mening. Tolkas villkoret utifrån ett rättsligt perspektiv
blir slutsatsen att ett fast driftställe inte anses föreligga för principalen eftersom
kommissionären enligt civilrättsliga regler agerar i eget namn och kan på så sätt
aldrig rättsligt binda sin principal. Tolkas villkoret däremot utifrån ett ekonomiskt
synsätt räcker det med att kommissionären binder principal ekonomiskt sätt
gentemot tredje man för att villkoret skall vara uppfyllt. Detta kan innebära att
kommissionären genom en ”substance over form”-tolkning kan bektraktas som en
beroende representant om man ser till de faktiska omständigheterna, det vill säga
vilka reella befogenheter kommissionären har. Kommissionären bör därmed
genom en ”substance over form”-tolkning kunna konstituera ett fast driftställe för
sin utländska principal.
Den 19 juli 2013 presenterade OECD en handlingsplan för att motverka
vinstförflyttningar och erosion av medlemsstaternas skattebaser. En åtgärd som
39
beskrivs i handlingsplanen är att flytta kommissionären till definitionen av en
beroende representant. Att kommissionärer nu skall utgöra ett fast driftställe för
sin principal kommer att ha delade effekter. Det positiva är att Skattemyndigheter
och
domstolar
lättare
kommer
att
kunna
tolka
och
tillämpa
representantbestämmelserna. Den negativa sidan av myntet är att de utländska
bolagen kommer att bli beskattade till en förmodligen högre skattesats.
40
Käll- och litteraturförteckning
Offentligt tryck
Inkomstskattelag (1999:1229)
Kommissionslag (2009:856)
Lag om Handelsagentur (1991:351)
Prop. 1986/87:30
Prop. 1990/2000:2
OECD
OECD:s Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting
OECD Convention on the Organisation for Economic Co-operation and
Development, 14th December 1960
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, july 2010
Litteratur
Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, Studentlitteratur AB, Lund, 2012
Dahlberg, Mattias, Vilket rättskällevärde har kommentaren till OECD:s
modellavtal? I Festskrift till Gustaf Lindencrona, Ed. Arvidsson/Melz/Silfverberg,
Norstedts Juridik, Stockholm, 2003
Glansberg, Roberth, Is there a permanent establishment?, Swedish IFA Report,
Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 94A, 2009
Köhlmark, Anders, Källqvist, Jan, Internationella skattehandboken, Norstedts
Juridik Ab, Stockholm, 2007
Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, 6e upplagan, Iustus, 2010
41
Lindencrona, Gustaf, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget, Stockholm,
1994
Skaar, Arvid, Permanent Establishment – Erosion of a Tax Treaty Principle,
Kluwer Law and Taxation Publishers, Boston, 1991
Vogel, Klaus, Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the
OECD-, UN- and US model conventions for the avoidance of double taxation on
income and capital, Kluwer Law International, Haag, 1997
Artiklar
Arnold, Brian J., Tax treaty Case Law News, Bulletin For International Taxation,
IBFD, 2012, s. 252-255
Andresen, Svein G, Furuseth, Eivind, Agency Permanent Establishment,
International Transfer Pricing Journal, 2010, s. 438-442
Baranger, Séverine m.fl. The 2012 Leiden Alumni Seminar: Case Law on Treaty
Interpretation Re Commissionaire and Agency PE, European Taxation, 2013, s.
175-182
Bergström, Sture, Rättshandlingarna verkliga skatterättsliga innebörd – En
kommentar till RÅ 2004 ref. 27, Skattenytt, 2004, s.771-773
Carlsson, Stefan, Fast driftställe – definition enligt intern svensk rätt och enligt
OECD:s modellavtal, Svensk Skattetidning, 2009, s. 623-631
Gouthière, Bruno, Zimmer: ”Commissionaire” Agent Is Not a Permanent
Establishment, European Taxation, 2010, s. 350-358
Monsenego, Jérome, Agency Permanent Establishment and Commissionaire
Structures (Sweden), International Pricing Journal, 2010, s. 443-446
Pihl, Hans, Agency Permanent Establishments: in the name of and the
Relationship between Article 5(5) and (6) – Part 1,
Zielke, Rainer, Commissionaire Structure as an Agency Permanent Establishment
(PE): Low Risk for Foreign Principals Constituting a PE in Norway – Dell
42
Products v. Government of Norway, Decision of the Norwegian Supreme Court of
2 December 2011, Intertax, 2010, s. 494-496
43
Rättsfallsförteckning
Sverige
RÅ 1987 ref. 162
RÅ 1991 not. 228
RÅ 1996 ref. 84
RÅ 2001 ref. 38,
RÅ 2001 ref. 50
RÅ 2004 ref. 27
Kammarrätten i Stockholm, 2005-05-31, mål nr 7453-54-02, 7456-57-02.
Frankrike
Zimmer
Conseil d’ Etat, 31 March 2010, no. 304715
Norge
Dell
Høyesterett, 2 december 2011, no. 2011/755
Spanien
Roche
Tribunal Supremo, 12 January 2012, no. 1626/2008
44
